Спонсорство в спортивных учреждениях (С. Кравченко, журнал "Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2015 г.)

Спонсорство в спортивных учреждениях

С. Кравченко,

эксперт журнала "Учреждения физической культуры и спорта:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2015 г.

Возможно, читатель скажет, что спонсоры заинтересованы только в профессиональных командах и зрелищных соревнованиях. Отчасти это правда, но и молодежным командам уделяется внимание, так как через несколько лет они станут профессиональными и будут узнаваемы. Вот почему и у них могут быть спонсоры. Как отразить в бухучете поступления от спонсора и нужно ли начислять налоги с них? Ответы на этот вопрос и некоторые другие даны с учетом разъяснений чиновников и выводов судебных инстанций.

Сложная правовая природа спонсорства

В действующем законодательстве спонсорству уделено мало внимания. Несколько прямых указаний есть лишь в Законе о рекламе*(1), в котором говорится о том, кто такой спонсор - это лицо, предоставившее средства либо обеспечившее предоставление средств для организации и проведения спортивного, культурного или любого иного мероприятия, создания и трансляции теле- или радиопередачи либо создания и использования иного результата творческой деятельности. Соответственно, реклама, распространяемая при условии обязательного упоминания в ней определенного лица в качестве спонсора, называется спонсорской (п. 10 ст. 3 Закона о рекламе, Письмо Минфина РФ от 30.04.2015 N 03-03-06/1/25297). Не следует путать ее с социальной рекламой, направленной на достижение благотворительных и иных общественно полезных целей, а также на обеспечение интересов государства. Спонсорская реклама направлена на рекламирование спонсора, а вернее осуществляемой им деятельности.

Чтобы понять правовую сущность спонсорства, нужно представить, как данный процесс выглядит на практике. Спонсор выделяет денежные средства на обновление материальной базы, приобретение спортивной формы, осуществление иных расходов, связанных с основной деятельностью учреждения физической культуры и спорта, за что спортивное учреждение обязуется выполнить определенные действия, направленные на распространение информации о спонсоре. В первую очередь, это размещение логотипов и эмблем спонсора на форме спортсменов (майках, перчатках, щитках, иной атрибутике). Имя спонсора включается в маркетинговую программу мероприятия, обеспечивается визуальное "присутствие" спонсора на площадке (в виде фото- и видеоматериалов); логотип спонсора размещается в СМИ и находится на площадке мероприятия (в виде баннеров)*(2). Не помешает и размещение рекламной информации на сайте, где освещается спортивное или иное проводимое мероприятие. Без осуществления таких мероприятий заключение договоров, предметом которых является распространение рекламы о спонсорах, не могло бы иметь места, поскольку учреждение физической культуры и спорта не представляло бы коммерческого интереса для спонсоров.

Изобразим на схеме отношения между спортивным учреждением и спонсором.

/----------\Взносы, материальная помощь имуществом/-------\

|Учреждение|-------------------------------------|Спонсор|

|          |-------------------------------------|       |

\----------/Размещение информации о спонсоре      \-------/

Подведем итог сказанному. Спонсорский взнос - это не благотворительное пожертвование, он имеет целевой характер и предполагает взаимные обязательства сторон. Согласно приведенным нормам ст. 3 Закона о рекламе спонсорство имеет возмездный характер. Критерий для признания помощи спонсорской - предоставление средств для конкретных целей. Таким образом, договор о спонсорстве мероприятия имеет правовую природу договора возмездного оказания услуг, в соответствии с которым исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. У учреждения физкультуры и спорта, получающего спонсорский взнос, есть возможность поправить материальное положение, однако сэкономить на налогах вряд ли удастся, поскольку обязательства перед бюджетом возникают именно у лица, получающего спонсорскую помощь.

НДС

Объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг). С одной стороны, средства, поступившие от спонсора, не связаны с реализацией товаров, но, с другой стороны, они могут быть расценены как предоплата за рекламные услуги. Поэтому с них нужно начислить НДС. Подпункт 12 п. 3 ст. 149 НК РФ учреждение не спасет, так как он освобождает от налогообложения только средства, переданные бескорыстно в рамках благотворительной деятельности. Спонсорская помощь как плата за рекламу под действие упомянутого пункта не подпадает и, следовательно, облагается НДС. Если спортивное учреждение будет в силах доказать обратное, то оно сможет не облагать налогом такие взносы, которые с правовой точки зрения все же трудно назвать спонсорской помощью. Это, скорее, благотворительность, что подтверждает Постановление ФАС СКО от 21.08.2013 N А32-26727/2012. Даже если получатель написал письмо с просьбой оказать спонсорскую помощь, но при этом не "оплачивает" ее рекламой, то полученные средства, за которые нет встречного представления (обязательства), рассматриваются как благотворительная помощь, не связанная с предпринимательской деятельностью.

Принимая во внимание, что спонсорская помощь облагается налогом, в части расходов, произведенных за счет такой помощи, бюджетное учреждение может воспользоваться вычетом по НДС. Правда, не все поставщики предъявляют налог, пользуясь преимуществами спецрежимов или льготами и выставляя счета без НДС. К тому же, само учреждение физической культуры и спорта при реализации входных билетов на спортивно-зрелищные мероприятия и предоставлении в аренду спортивных сооружений не начисляет НДС, пользуясь льготой пп. 13 п. 3 ст. 149 НК РФ. А это говорит о том, что имеют место облагаемые и необлагаемые операции, что обязывает вести раздельный учет.

На практике спонсорская помощь перечисляется до проведения мероприятия, то есть на условиях предоплаты. В таком случае моментом определения налоговой базы у спонсируемого является день получения предоплаты (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ), тогда же получившему средства следует начислить НДС к уплате в бюджет. Сам спонсор при перечислении предоплаты (спонсорского взноса) исполнителю услуг в силу п. 12 ст. 171 НК РФ имеет право принять к вычету НДС при условии, что учреждение составит ему счет-фактуру. После подписания акта об оказании услуг и при наличии счета-фактуры сумма НДС, предъявленная спонсируемой рекламные услуги компанией, также может быть принята к вычету на основании п. 1 ст. 172 НК РФ. При этом получатель спонсорских взносов должен не забыть начислить налог при оказании услуг (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ), предварительно приняв к вычету НДС (п. 6 ст. 172 НК РФ), начисленный с предоплаты.

Налог на прибыль

Источниками формирования имущества некоммерческой организации могут быть среди прочего добровольные имущественные взносы и пожертвования (ст. 26 Закона о некоммерческих организациях*(3)). В целях налогообложения прибыли не учитываются целевые поступления на содержание НКО и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. Такие поступления перечислены в перечне, установленном п. 2 ст. 251 НК РФ. Спонсорские взносы не попадают в список поступлений НКО, которые не облагаются налогом. Доход в виде спонсорского вклада не поименован и в иных пунктах ст. 251 НК РФ, определяющей не учитываемые при налогообложении доходы.

Поэтому спонсорский вклад, полученный общественной организацией по договору о спонсорской рекламе, признается платой за рекламу и, соответственно, учитывается при определении базы по налогу на прибыль организаций у спонсируемой организации как доход от оказания услуг за плату. В то же время расходы, понесенные общественной организацией в связи с оказанием услуг по договору о спонсорской рекламе, также учитываются при определении базы по налогу на прибыль (Письмо Минфина РФ от 17.01.2013 N 03-03-06/4/5).

В целях применения гл. 25 НК РФ объектом налогообложения признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом для налогоплательщиков - российских организаций прибылью считаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Как указано в Письме Минфина РФ от 17.09.2010 N 03-03-06/4/88, любые расходы, вне зависимости от того, поименованы они или нет в соответствующих статьях НК РФ, при условии соответствия их критериям экономической обоснованности и документального подтверждения могут учитываться в целях налогообложения прибыли (за исключением изъятий, предусмотренных ст. 270 НК РФ).

Поэтому если спортивное учреждение получает спонсорские взносы (а не пожертвования) и учитывает их составе налогооблагаемых доходов, то оно имеет полное право уменьшить эти доходы на расходы, связанные с рекламой спонсора и его деятельности. Между тем не всегда все гладко в признании расходов, связанных со спонсорскими отношениями. Обратимся к Постановлению ФАС ПО от 12.04.2011 N А55-14064/2009.

Между сторонами был заключен договор об установлении спонсорских отношений, подразумевающих, что заказчик перечисляет спонсорский вклад исполнителю на условиях распространения рекламно-информационного материала о заказчике и его деятельности на правах рекламы. Основанием для признания налоговиками расходов необоснованными послужило отсутствие в актах указания, какие именно услуги были предоставлены спонсору. Отвергая претензии налоговиков, суд напомнил, что под услугой для целей налогообложения понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). Следовательно, результаты оказанных услуг не имеют единиц измерения, в связи с чем их стоимость общество и компания могли подтвердить актами приема-передачи работ, составленными в соответствии с условиями договора. Доказательств, свидетельствующих о том, что услуги, названные в актах приема-передачи работ, спонсору не были оказаны, налоговики не представили. Затраты произведены исполнителем для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, поэтому расходы можно учесть в уменьшение облагаемых спонсорских взносов. Тот факт, что из заключенных со спонсорами договоров нельзя определить точные суммы затрат, направленные на осуществление спонсорской рекламы, не дает налоговикам права не признавать расходы в уменьшение доходов от спонсорской поддержки.

К сведению. Спонсорство, как и благотворительность, может быть признано смягчающим обстоятельством, снижающим налоговую ответственность лица, выступающего спонсором (благотворителем) (Постановление АС ДВО от 17.06.2015 N Ф03-2254/2015).

Единственное основание не включать спонсорские средства в облагаемые налогом на прибыль доходы - иная квалификация данных поступлений. Такое может иметь место, например, если получившее денежные средства учреждение не понесло фактических расходов на исполнение обязательств договора (за исключением предоставления отдельного статуса спонсору). Когда иных услуг по рекламе спонсора и его деятельности не оказывается, поступившие средства следует считать выручкой за услуги, а не облагаемыми целевыми поступлениями. То есть это будет не спонсорская помощь, а пожертвование, которое признается необлагаемым целевым поступлением на содержание НКО и ведение ими уставной деятельности (п. 2 ст. 251 НК РФ).

Спонсорский взнос в учете учреждения

Итак, исходя из квалификации спонсорских взносов (вкладов) как поступлений, связанных с исполнением договора по оказанию рекламных услуг, учреждению следует отразить доходы и расходы от данной операции как выручку и затраты, связанные с ведением приносящей прибыль деятельности. При этом учреждению физической культуры и спорта нужно начислить НДС и рассчитать налогооблагаемую прибыль от оказания рекламных услуг, с чем разберемся на практическом примере.

Пример

Спортивной школе (бюджетному учреждению) перечислен спонсорский взнос от коммерческой организации. На поступившие деньги школа закупила спортивную форму для своих воспитанников. В ответ школа рекламирует спонсора и его коммерческую деятельность, в частности предоставляет ему возможность размещения рекламы в виде рекламного щита на месте проведения спортивных состязаний, а также информирует доступными способами участников и зрителей мероприятия о товарах спонсора.

При получении денежных средств от спонсора требуется отразить данную операцию и начислить НДС, считая спонсорский взнос предоплатой, с которой нужно начислить налог (п. 1 ст. 154 НК РФ). Для отражения обязательств по НДС применяется счет 303 04 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" (п. 263 Инструкции N 157н*(4)). Начислив НДС с аванса, учреждение вправе поставить налог к вычету. Также к вычету может быть принят налог, предъявленный в составе расходов, понесенных во исполнение договора со спонсором. Для этого используется счет 210 10 "Расчеты по налоговым вычетам по НДС". Для отражения расчетов по НДС п. 224 Инструкции N 157н предусмотрены счета 210 11 "Расчеты по НДС по авансам полученным" и 210 12 "Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам".

Для отражения обязательств по налогу на прибыль, исчисленному с разницы доходов и расходов, используется счет 303 03 "Расчеты по налогу на прибыль" (п. 263 Инструкции N 157н).

В учете спортивной школы в части спонсорства будут сделаны проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Поступили денежные средства от спонсора	2 201 11 510	2 205 30 660
Начислен НДС с поступившего аванса	2 210 11 560	2 303 04 730
Закуплена для воспитанников спортивная форма с логотипами спонсора, предъявлен НДС	2 105 35 340	2 302 34 730
	2 210 12 560	2 302 34 730
Принят к вычету НДС по спортивной форме	2 303 04 830	2 210 12 660
Отражены доходы от оказания учреждением спонсору услуг по рекламе	2 205 30 560	2 401 10 130
Принят к вычету "авансовый" НДС	2 303 04 830	2 210 11 660
Начислен НДС с оказания услуг спонсору	2 401 10 130	2 303 04 730
Начислен налог на прибыль с разницы между доходами и расходами	2 401 10 130	2 303 03 730

Здесь же ответим на вопрос: что делать, если средства спонсора израсходованы не полностью? Если бы спонсорские взносы являлись средствами целевого финансирования (как пожертвования), то их следовало бы вернуть. Но так как спонсорский взнос - это выручка по договору оказания услуг, возвращать его нет необходимости (конечно, при условии, что обязательства перед спонсором по размещению рекламы в ходе спортивно-зрелищных мероприятий исполнены в полном объеме). В противном случае (при наличии претензий к рекламе) спонсор может потребовать деньги обратно.

НДФЛ

Практика показывает, что спонсорские взносы перечисляются не только общей суммой той или иной некоммерческой организации, но и определенным лицам, например, воспитанникам, участвующим в спортивных соревнованиях, для финансовой поддержки. Кому в таком случае исполнять обязанности налоговых агентов по декларированию доходов налогоплательщиков - физических лиц? Однозначно не спонсору, что подтверждает Постановление ФАС УО от 10.02.2014 N Ф09-4653/13. Деньги были получены представителем организатора спортивного состязания, а указание в спонсорском договоре идентификационных данных участников не делает спонсора по отношению к ним агентом при расчетах с бюджетом по НДФЛ. Эти функции могут быть возложены на самого получателя спонсорской помощи, если, конечно, он не воспользуется освобождением абз. 5 п. 3 ст. 217 НК РФ, позволяющим не включать в расчет налога стоимость питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для тренировочного процесса и участия в соревнованиях.

При этом оплата организацией, проводящей спортивные соревнования, за участников соревнований стоимости проезда к месту проведения соревнований и проживания в месте их проведения является доходом, полученным данными лицами в натуральной форме. Освобождение от налогообложения названных выплат ст. 217 НК РФ не предусмотрено, независимо от того, за счет каких источников оплачиваются расходы: за счет средств целевого финансирования или средств спонсоров. В таком случае организация, проводящая спортивные соревнования и оплачивающая за участников стоимость проезда к месту проведения соревнований и проживания в месте их проведения, признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ. Учитывая натуральный характер доходов участников, организатор соревнований должен сообщить налоговому органу о невозможности удержать налог (Письмо Минфина РФ от 05.04.2010 N 03-04-06/6-63).

* * *

Спонсорство по своей природе предполагает возмездность отношений, поэтому получившему денежные средства спортивному учреждению следует быть готовым произвести за счет данных средств определенные расходы, связанные с рекламированием деятельности спонсора. Если же учреждение получило спонсорские взносы безвозмездно на ведение уставной деятельности (то есть не предусмотрено встречное обязательство получающей средства стороны по распространению рекламы о спонсоре), то это уже не спонсорская, а благотворительная помощь, которая относится к целевым поступлениям, а не к "коммерческим" доходам. Для того чтобы благотворительную помощь бухгалтер по ошибке не учел как спонсорские взносы, ему нужно внимательно ознакомиться с текстом договора о спонсорстве и правильно определить сущность договорных отношений, потому что это влияет как на учет, так и на налогообложение. Может выясниться, что отношения между учреждением и спонсором не оформлены письменным договором - тогда сторонам следует обменяться иными документами с указанием цели оказываемой помощи. В частности, одним из важных документов является бумага, подтверждающая факт оказания услуг. Для подтверждения используют акт сдачи-приемки (акт о выполнении обязательств, взятых в связи со спонсорским участием), к которому прилагаются видеозаписи, справки от теле- и радиоканалов, макет растяжки или баннера, экземпляр листовки и т.д. Только при наличии всех документов можно правильно квалифицировать отношения сторон.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 13.03.2006 N 38-ФЗ.

*(2) См. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.11.2011 N 09АП-28204/2011-АК.

*(3) Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ.

*(4) Утверждена Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.