Взаиморасчеты в неденежной форме (М.В. Фролова, журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2015 г.)

Взаиморасчеты в неденежной форме

М.В. Фролова,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2015 г.

В процессе осуществления предпринимательской деятельности у организаций возникает дебиторская или кредиторская задолженность. Как ее погасить? Самый простой вариант - деньгами. А если их временно нет или недостаточно? Гражданский кодекс предусматривает несколько способов проведения взаиморасчетов в неденежной форме: взаимозачет, соглашение о переводе долга, уступка прав требования. Юридические тонкости прописаны в гл. 24 и 26. В нашей статье разберемся в основных принципиальных различиях этих сделок и в методологии их бухгалтерского учета.

Зачет взаимных требований

По общему правилу для того, чтобы прекратить встречные обязательства зачетом, необходимо одновременное выполнение следующих условий (ст. 410, 411 ГК РФ):

- зачитываемые требования должны быть однородны*(1);

- срок обязательства наступил либо его срок не указан или определен моментом востребования;

- зачет не запрещен законом или договором. Перечень случаев, по которым запрещен зачет, предусмотрен ст. 411 ГК РФ, туда включен случай истечения срока исковой давности;

- достаточно заявления одной стороны (если это зачет между двумя организациями), однако своего контрагента необходимо письменно уведомить о совершаемой операции и убедиться, что он уведомление получил (п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65). Для подтверждения бесспорности зачитываемых требований целесообразно подписание сторонами акта о зачете взаимных требований;

- если контрагент принял заявление о зачете, то от него нельзя отказаться (п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 65);

- если зачитываемые требования не равны по размеру, зачет производится на меньшую из сумм.

На заметку. Так как для зачета достаточно заявления одной стороны, просроченная и необеспеченная дебиторская задолженность при наличии у организации просроченного кредиторского долга перед тем же контрагентом не может быть признана сомнительным долгом в связи с возможностью осуществить в одностороннем порядке зачет встречных обязательств (Письмо Минфина РФ от 21.09.2011 N 03-03-06/1/579).

Пример 1

ООО "Ромашка" оказывает услуги ООО "Строитель" на сумму 10 000 руб. В свою очередь, ООО "Строитель" оказывает услуги ООО "Инвестор" на сумму 20 000 руб., а ООО "Инвестор" поставляет товар ООО "Ромашка" на сумму 5000 руб. В связи с этими операциями у организаций возникают встречные обязательства, которые они могут частично погасить, оформив взаимозачет на 5000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Ромашка" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена выручка	62	90	10 000
Получен товар	41	60	5000
Отражен взаимозачет	60	62	5000

В бухгалтерском учете ООО "Строитель" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена выручка	62	90	20 000
Приняты услуги	20	60	10 000
Отражен взаимозачет	60	62	5000

В бухгалтерском учете ООО "Инвестор" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена выручка	62	90	5000
Приняты услуги	20	60	20 000
Отражен взаимозачет	60	62	5000

Операции рассмотренного примера схематично отражены ниже.

/-------------------------\   Оказанные услуги    /------------------------\

|      ООО "Ромашка"      |----------------------|    ООО "Строитель"     |

\-------------------------/                       \------------------------/

      Поставлен товар                                 |Оказаны услуги

                     |    /-----------------------\    |

                     \----|    ООО "Инвестор"     |---/

                          \-----------------------/

В результате продажи и покупки товаров (работ, услуг) у каждой из организаций возникла дебиторская и кредиторская задолженность, что отражено на схеме. Видно, что можно произвести зачет взаимных требований на 5000 руб.

Перевод долга

В отличие от взаимозачета, при оформлении перевода долга не требуется встречное обязательство третьей стороны, просто происходит смена должника. При подписании соглашения о переводе долга нужно учитывать, что:

- оно заключается в той же форме, что и основной договор с должником (п. 4 ст. 391 и ст. 389 ГК РФ);

- если не получено согласие кредитора на перевод долга, соглашение будет признано ничтожным (п. 2 ст. 391 ГК РФ). Однако для перехода долга в силу закона, например в связи с реорганизацией юридического лица, согласие кредитора не требуется (ст. 392.2 ГК РФ);

- оно может быть подписано между кредитором и новым должником (п. 1 ст. 391 ГК РФ). В таком случае не требуется согласие первоначального должника на перевод долга.

Пример 2

ООО "Ромашка" выдало заем ООО "Строитель" на сумму 10 000 руб. Далее подписано соглашение о смене должника. Новым должником является ООО "Инвестор". До перевода долга на сумму займа были начислены проценты в размере 100 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Ромашка" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Предоставлены средства по договору займа	58	51	10 000
Начислены проценты	76	91	100
Переведен долг сменой аналитики по контрагенту	58	58	10 000
Переведена задолженность по процентам	76	76	100

В бухгалтерском учете ООО "Строитель" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Получены денежные средства по договору займа	51	66	10 000
Начислены проценты по договору займа	91	66	100
Переведен основной долг и проценты	66	76	10 100

В бухгалтерском учете ООО "Инвестор" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена в учете нового должника задолженность по займу вместе с начисленными процентами	76	66	10 100

Операции данного примера показаны на схеме ниже.

                                Выдан заем и

/-------------------------\  начислены проценты   /------------------------\

|      ООО "Ромашка"      |----------------------|    ООО "Строитель"     |

\-------------------------/                       \------------------------/

                                                       |Переведен полученный

                          /-----------------------\    |заем

                          |    ООО "Инвестор"     |---/

                          \-----------------------/

Таким образом, при переводе долга на нового должника обязательство по договору займа не прекращается, лишь меняется должник по заемному обязательству. Если договор займа предусматривает начисление процентов по заемному обязательству, то с момента подписания соглашения о переводе долга проценты начисляет новый должник, а между кредитором и первоначальным должником обязательства считаются погашенными. Первоначальный должник становится должен новому должнику сумму, отраженную в соглашении. Аналогично отражаются операции по переводу долга на нового должника по обязательствам оплаты товаров (работ, услуг).

Скажем несколько слов о налогообложении рассматриваемой операции. Факт перевода долга не влечет каких-либо последствий по НДС ни для первоначального должника, ни для нового должника, ни для кредитора. Первоначальный должник не корректирует сумму вычета по приобретенным у кредитора товарам (работам, услугам). Новый должник не вправе предъявлять вычет, так как им воспользовался первоначальный должник. А у кредитора база по НДС со стоимости отгруженных товаров (оказанных услуг) уже была определена и оснований для корректировки нет (п. 1 ст. 154, пп. 1 п. 1 ст. 167, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

По налогу на прибыль также нет никаких последствий ни для одной из сторон сделки, если все они применяют метод начисления. При заключении соглашения о переводе долга с должника на другое лицо с сохранением всех иных первоначальных условий долгового обязательства налогоплательщик не получает экономической выгоды, в связи с чем в соответствии с общим принципом, установленным ст. 41 НК РФ, у него не возникает дохода, учитываемого для целей налогообложения (Письмо Минфина РФ от 05.06.2015 N 03-03-06/2/32633).

При уплате компанией единого налога на УСНО возникают нюансы признания расходов, так как перевод долга является способом прекращения обязательств, приравнивается к оплате и может повлиять на момент признания расходов. Так, у кредитора признание дохода от реализации товаров (работ, услуг) нужно отразить на дату погашения обязательств новым кредитором (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). У первоначального должника подписание соглашения о переводе долга будет признано "оплатой" (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 23.03.2012 N 03-11-06/2/45).

Уступка права требования

В отличие от перевода долга, при уступке права требования происходит продажа задолженности. Так, если при переводе долга меняется должник, то при уступке меняется кредитор (п. 1 ст. 382 ГК РФ), а переуступка права (продажа) требования для первоначального кредитора представляет собой реализацию имущественных прав.

При подписании уступки права требования необходимо учитывать, что:

- уступка требования должна быть совершена в той же форме, что и первоначальный договор (простой письменной или нотариальной), а соглашение об уступке требования по сделке, требующей государственной регистрации, должно быть зарегистрировано в порядке, установленном для регистрации этой сделки, если иное не предписано законом (ст. 389 ГК РФ);

- если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права (п. 1 ст. 384 ГК РФ);

- не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором. Если договором был предусмотрен запрет уступки, сделка по уступке может быть признана недействительной (п. 2 ст. 382 ГК РФ). Однако необходимо письменное уведомление должника (п. 3 ст. 382);

- не допускается без согласия должника уступка требования по обязательству, в котором личность кредитора имеет существенное значение для должника (п. 2 ст. 388 ГК РФ). Личность кредитора имеет существенное значение, в частности в отношениях по договору простого товарищества (п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.07.2000 N 56);

- в соглашении об уступке права требования требуется указание конкретного обязательства, из которого возникло данное право требовать. Если стороны не укажут на такое обязательство, то уступка может быть признана судом несостоявшейся в силу ст. 432 ГК РФ (п. 12 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 120).

Пример 3

ООО "Ромашка" оказало услуги ООО "Строитель" на сумму 10 000 руб. Далее стороны подписали соглашение об уступке права требования за 9000 руб. В бухгалтерских записях НДС и налог на прибыль для упрощения не рассматриваются.

В бухгалтерском учете ООО "Ромашка" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена выручка от оказания услуг	62	90	10 000
Списана стоимость уступаемого требования	91	62	10 000
Отражен доход от передачи права требования	76	91	9000

В бухгалтерском учете ООО "Строитель" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Приняты оказанные контрагентом услуги	20	60	10 000
Отражен новый кредитор сменой аналитики	60	60	10 000

В бухгалтерском учете ООО "Инвестор" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено приобретение права требования	58	76	9000
Перечислены деньги за переуступку требования	76	51	9000
Должником погашена задолженность	51	76	10 000
Списано исполненное требование	76	58	9000
Отражен доход от переуступки права требования	76	91	1000

Операции данного примера схематично отражены на схеме ниже.

/-------------------------\     Оказаны услуги    /------------------------\

|      ООО "Ромашка"      |----------------------|    ООО "Строитель"     |

\-------------------------/                       \------------------------/

                    |        Переуступлен долг       |

                    |  /-----------------------------/

                    |    /-----------------------\

                    \----|    ООО "Инвестор"     |

                          \-----------------------/

При обложении НДС уступка покупателем требования о возврате денежных средств из-за расторжения договора не может облагаться НДС, поскольку сама операция по возврату продавцом полученных в порядке предоплаты денежных средств не подлежит налогообложению (п. 13 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33). Таким образом, если уступка осуществляется по цене долга или с убытком, НДС с уступки не уплачивается. Если же уступка произведена по большей цене (с дополнительной прибылью), с "наценки" необходимо начислить НДС (п. 1 ст. 155 НК РФ). В условиях вышерассмотренного примера налог к уплате составит 152,54 руб. ((10 000 - 9 000) x 18/118).

Кстати, аналогичный порядок уплаты НДС предусмотрен в п. 2 ст. 155 НК РФ для нового кредитора: он, уступая приобретенное им денежное требование, определяет налоговую базу с суммы превышения дохода над суммой расходов на приобретение указанного требования. Налог исчисляется по расчетной ставке 18/118 и уплачивается в бюджет в момент заключения соглашения о последующей переуступке или в момент получения денежных средств от должника (п. 8 ст. 167 НК РФ). При возникновении дохода от уступки права требования, возникшего в соответствии с п. 1 и 2 ст. 155 НК РФ, организация, получившая такой доход, выписывает счет-фактуру в одном экземпляре для регистрации в книге продаж и должнику такой счет-фактуру не передает.

На заметку. НДС "с разницы" возникает при уступке любого договора, даже если предметом договора были операции, не подлежащие обложению НДС, кроме договоров займа, так как для них предусмотрены особые условия (в пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ*(2)).

Поговорим о восстановлении НДС. Если возникает хозяйственная ситуация, при которой организация выступает продавцом, получившим аванс от покупателя, а покупатель уступил третьему лицу право требования долга, то НДС с авансов организация-продавец может восстановить (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ) не в момент уступки, а только в момент перечисления возврата денег новому кредитору, так как при уступке права требования происходит смена кредитора, а не возврат предоплаты. Обязательными условиями для применения вычета в порядке п. 5 ст. 171 НК РФ являются расторжение договора и фактический возврат полученных налогоплательщиком авансовых платежей. При перемене кредитора в обязательстве оно не прекращается, а должник становится обязанным перед другим лицом.

Само по себе заключение договора уступки требования, в результате которого обязательство по возврату денежных средств переходит к иному лицу, не предусмотрено налоговым законодательством в качестве основания предоставления налогоплательщику налогового вычета, установленного в п. 5 ст. 171 НК РФ. Право на вычет ранее уплаченного НДС возникнет у заявителя в том только случае, если авансовые платежи, содержащие в себе ранее полученный от контрагента НДС, будут возвращены кредитору*(3).

При расчете налога на прибыль доход от уступки права требования признается у организации - первоначального кредитора в составе доходов от реализации (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). Датой получения дохода признается дата реализации имущественных прав, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, - дата вступления в силу договора уступки (п. 3 ст. 271 НК РФ). Доходы от реализации имущественных прав можно уменьшить на цену их приобретения (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Для организации - нового кредитора факт приобретения денежного требования не влечет каких-либо налоговых последствий. Затраты, связанные с приобретением этого требования, признаются в целях налогообложения только при получении дохода от дальнейшей реализации или прекращении обязательства (п. 3 ст. 279 НК РФ).

Таким образом, на день последующей уступки долга или на момент исполнения должником обязательств по договору уступки (цессии) новый кредитор отражает доход от этой операции и одновременно учитывает расходы, связанные с приобретением указанного права требования долга (п. 5 ст. 271, п. 3 ст. 279 НК РФ).

Убыток после наступления срока платежа можно учесть в полной сумме на дату уступки (п. 2 ст. 279 НК РФ). Если уступка произведена до наступления срока платежа первоначальным кредитором, то учесть в расходах для налога на прибыль можно только часть в пределах норматива, установленного п. 1 ст. 279:

- исходя из максимальных ставок процентов, применяемых при учете в составе расходов процентов по контролируемым сделкам, одной из сторон которых является банк (п. 1.2 ст. 269 НК РФ);

- исходя из ставок, величина которых подтверждается налогоплательщиком в соответствии с методами, установленными правилами трансфертного ценообразования (разд. V.1 НК РФ) по указанному долговому обязательству.

Если уступка произведена до наступления срока платежа новым кредитором, купившим право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг и убыток признается в полной сумме независимо от того, в какой момент наступает уступка - до или после наступления срока платежа (п. 3 ст. 279 НК РФ).

Заслуживает отдельного внимания ситуация, достаточно часто встречающаяся на практике. После уступки права требования должник не гасит долг нового кредитора. Может ли он учесть в расходах сумму безнадежного долга, приобретенного по договору уступки? Из официальных разъяснений следует, что нельзя списать эту задолженность на расходы для исчисления налога на прибыль, так как в соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, не погашенная в сроки, установленные договором, и не обеспеченная залогом, поручительством, банковской гарантией.

Поскольку сумма долга по сделке по приобретению права требования не связана с реализацией товаров (работ, услуг), такая сумма не может быть учтена в составе внереализационных расходов в целях налогообложения прибыли на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 22.09.2014 N 03-03-06/1/47329). Сумма по договору уступки права требования долга не является безнадежной задолженностью в силу п. 3 ст. 279 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 24.04.2015 N 03-03-06/1/23763).

Однако такую позицию можно оспорить и имеются судебные решения в пользу налогоплательщиков (Постановление АС УО от 31.03.2015 N Ф09-1382/15). Напомним, что нормы гл. 25 НК РФ не содержат каких-либо ограничений при включении в состав внереализационных расходов сумм безнадежных долгов в зависимости от вида и характера ранее совершенной операции*(4).

* * *

Таким образом, существуют значительные различия между взаимозачетом, переводом долга и уступкой права требования: происходит продажа имущественных прав или нет, нужно уведомлять стороны сделки или нет, требуются встречные обязательства или нет. Поэтому следует внимательно относиться к форме и содержанию договора и документов, которые оформляются по таким операциям: из этих документов вытекает и суть проводимой операции, и то, как ее отразить в бухгалтерском и налоговом учете.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Как указано в п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 14.03.2014 N 16, нормы ст. 410 ГК РФ, устанавливающие предпосылки прекращения обязательства односторонним заявлением о зачете, не означают запрета соглашения договаривающихся сторон о прекращении неоднородных обязательств или обязательств с не наступившими сроками исполнения и т.п. Из этого можно сделать вывод, что взаимозачет возможен и по неоднородным обязательствам, срок исполнения которых не наступил.

*(2) Письмо Минфина РФ от 04.03.2013 N 03-07-07/6425.

*(3) Постановления ФАС МО от 08.02.2013 N А41-3078/12, ФАС ЗСО от 06.03.2012 N А81-2091/2011.

*(4) Постановление Президиума ВАС РФ от 15.04.2008 N 15706/07.