О допустимости доказательств, полученных за пределами проверки (К. Сасов, журнал "Актуальная бухгалтерия", N 11, ноябрь 2015 г.)

О допустимости доказательств, полученных за пределами проверки

К. Сасов,

ведущий юрист юридической компании "Пепеляев Групп",

к.ю.н.

Журнал "Актуальная бухгалтерия", N 11, ноябрь 2015 г.

В одном из недавних определений *(1) Верховного Суда РФ сделан вывод о наличии у налоговых инспекторов права истребовать у налогоплательщика документы, необходимые для проведения мероприятий налогового контроля и относящиеся к проверяемому налоговому периоду, в последний день выездной проверки.

За рамками судебного исследования остался вопрос о процедуре исполнения такого требования и о праве налоговых инспекторов применять полученные таким образом доказательства. В связи с этим возникает вопрос, как выводы суда соотносятся с конституционным принципом допустимости доказательств налоговых правонарушений.

Что говорит закон

При осуществлении правосудия не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона*(2). Этот конституционный принцип полностью воспроизведен Арбитражным процессуальным кодексом *(3). Кроме того, в этом же Кодексе сказано*(4), что обстоятельства дела, которые по закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

Налогоплательщику гарантирована защита от неправомерных действий (бездействия) налоговых инспекторов и установлена обязанность последних соблюдать нормы налогового законодательства и иных законов Российской Федерации при осуществлении налогового контроля*(5). К числу гарантий прав налогоплательщика, которые обеспечиваются соответствующими обязательствами контролирующих органов, относятся четко регламентированные Налоговым кодексом способы сбора доказательств налоговых правонарушений и процедуры их проведения*(6).

Налоговый кодекс наделяет налоговые органы правом истребования у налогоплательщика документов, необходимых и достаточных для налогового контроля*(7). При этом такое право должно реализовываться в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

Налоговый кодекс обязывает налогоплательщика представлять налоговым инспекторам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов*(8). Такая обязанность должна реализовываться в случаях и порядке, которые предусмотрены Кодексом.

Кроме того, статья 33 Налогового кодекса обязывает должностных лиц налоговых органов действовать в строгом соответствии с данным Кодексом и иными федеральными законами, реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов, корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям, не унижать их честь и достоинство.

Все административные полномочия, предоставленные законом налоговому органу, обусловлены исключительно задачами налогового контроля и не могут выходить за его рамки.

Согласно статье 100 Налогового кодекса выводы о налоговом правонарушении должны быть основаны на документах, прикладываемых к акту проверки. Решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения должно содержать все обстоятельства этого правонарушения, как они установлены проведенной проверкой*(9). А исходя из положений пункта 6 статьи 108 Налогового кодекса неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Из приведенных норм следует:

- все доказательства совершения налогового правонарушения должны быть собраны инспекцией в процедуре, предусмотренной Налоговым кодексом, в ходе проверки налогоплательщика до вынесения соответствующего решения;

- этих доказательств должно быть достаточно для вывода о вине налогоплательщика;

- налоговые инспекторы не вправе после оформления соответствующего решения дособирать доказательства правонарушения.

При рассмотрении спора о законности и обоснованности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности арбитражный суд связан принципом допустимости доказательств. Если доказательства налогового правонарушения получены инспекцией с нарушением закона, они не имеют для суда юридической силы*(10). Иными словами, суд не вправе ссылаться на них в обоснование своего решения*(11).

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26 июля 2007 г. N А21-409/2007

Таким образом, законные процедуры проведения мероприятий налогового контроля и сбора доказательств правонарушения проверяемого налогоплательщика не являются простой формальностью, а их несоблюдение может повлечь недействительность решения инспекции о привлечении такого лица к налоговой ответственности.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26 июля 2007 г. N А21-409/2007

Что говорит наука

В своей книге "Налоговые споры: оценка доказательств в суде" Э.Н. Нагорная, кандидат юридических наук и судья Федерального арбитражного суда Московского округа, специализирующаяся на налоговых спорах, приводит свой взгляд на проблему допустимости налоговых доказательств*(12).

Применительно к теме доказательственного права автору, очевидно, близок американский опыт применения категории "добросовестность". Разумность и добросовестность действий налогоплательщика предполагаются в соответствии с разделом VIII Декларации прав налогоплательщика США. Если налогоплательщик аккуратно вел учет, не отказываясь от сотрудничества с налоговой службой, то при обращении в суд бремя доказывания ложится на налоговую службу*(13).

Э.Н. Нагорная приходит к достаточно честному признанию, что она, хотя и является принципиальным сторонником существующей в развитых странах презумпции правоты государства в налоговых правоотношениях, обеспечивающей их стабильность, в условиях современной России признает наличие предпосылок и возможностей злоупотребления правом сильной стороны в этих правоотношениях, каковой является государство в лице его органов.

Общий вывод ученого и судьи таков: право, которым злоупотребляют, не подлежит судебной защите. Такой вывод применим к процессуальным правам сторон налогового конфликта. Например, если налоговый орган немотивированно просит отложить судебное заседание либо необоснованно спорит с принятыми судом мерами обеспечения, его требования не подлежат удовлетворению.

Заслуживает также поддержки доказываемый автором тезис о том, что доказательства налогоплательщика должны приниматься и проверяться судом независимо от предварительного предъявления их в налоговый орган. Этот тезис подкреплен правовой позицией Конституционного Суда РФ*(14), согласно которой в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное частью 1 статьи 46 Конституции РФ, оказывается существенно ущемленным.

Стоит отметить принципиальный вывод автора о том, что фактические данные, полученные с любым нарушением закона, не могут считаться доказательствами по арбитражному делу и использоваться для доказывания обстоятельств по спорам, подведомственным арбитражным судам. Тем более этот вывод важен относительно разрешения налоговых споров, возникающих из публичных правоотношений, в которых одной из сторон выступает государственный орган, исходящий в своих действиях из презумпции законности. На примерах из своей практики автор показывает, что на налогоплательщика не могут быть возложены отрицательные последствия неисполнения государственным органом возложенных на него обязанностей.

Такой подход ученого и судьи, носящий универсальный характер, в целом заслуживает поддержки, так как позволяет распространить требование добросовестности на должностные лица налогового органа.

Правовые позиции высших судов

Пленум ВАС РФ в одном из постановлений *(15) подчеркивает мысль о том, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляются как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии проведения налогового контроля и в ходе досудебного разрешения спора.

В исключительном случае, когда это правило нарушено налогоплательщиком, суд защитил законное право налоговой инспекции как стороны арбитражного спора ответить на аргумент налогоплательщика, не заявлявшийся им ранее. Для ознакомления с вновь представленным доказательством налогоплательщика и его опровержения, как указал ВАС РФ, должны использоваться законные механизмы. Это разъяснение единообразно применялось арбитражными судами*(16).

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 20 января 2015 г. N Ф05-15735/14

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 20 января 2015 г. N Ф05-15735/14

Такой подход основан на правовой позиции Конституционного Суда РФ о соотношении прав и обязанностей налогоплательщика*(17):

- инспекция при осуществлении возложенной на нее функции выявления налоговых правонарушений во всех случаях, когда возникают сомнения в правильности уплаты налогов и тем более при обнаружении признаков правонарушения, обязана воспользоваться предоставленным ей правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию в ходе камеральной налоговой проверки;

- налогоплательщик в рамках арбитражного судопроизводства во всяком случае не может быть лишен права представлять документы, которые служат основанием для получения налогового вычета, независимо от того, были ли они истребованы и исследованы налоговой инспекцией при решении вопроса о привлечении к налоговой ответственности и предоставлении указанного вычета. В свою очередь суд обязан эти документы изучить.

В другом деле Конституционный Суд РФ сделал вывод*(18), что основное содержание выездной налоговой проверки - это проверка правильности исчисления и своевременности уплаты налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения.

Особое внимание суд обратил на конституционный принцип связанности государственных органов законом и недопустимости вмешательства контролирующего органа в оперативную деятельность проверяемого: ограничение федеральным законом права владения, пользования и распоряжения имуществом, а также свободы предпринимательской деятельности возможно, только если оно отвечает требованиям справедливости, адекватно, пропорционально, соразмерно и необходимо для защиты конституционно значимых ценностей, в том числе частных и публичных прав и законных интересов других лиц, и не затрагивает само существо конституционных прав, то есть не ограничивает пределы и применение основного содержания соответствующих конституционных норм.

Конституционный Суд РФ выявлял интересы участников налоговых правоотношений в ходе выездной налоговой проверки. Для налогового органа это эффективная проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения. Для налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) это самостоятельное и беспрепятственное осуществление предпринимательской деятельности за временными рамками этой проверки.

Находя конституционный баланс между конституционными принципами и законными интересами участников налоговых правоотношений, Конституционный Суд РФ сделал вывод, что "срок проведения выездной налоговой проверки составляет время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, при этом в него также не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику требования о представлении документов в соответствии со статьей 93 Налогового кодекса и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов. Это означает, что в установленный частью второй статьи 89 Налогового кодекса двухмесячный (в исключительных случаях - трехмесячный) срок включаются - с тем, чтобы не допустить излишнего обременения налогоплательщика в связи с необходимостью предоставления проверяющим условий для работы и т.п. - только те периоды, которые напрямую связаны с нахождением проверяющих на территории налогоплательщика, а именно время проведения инвентаризации, осмотра (обследования) территорий и помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, выемки документов и предметов, а также изучения проверяющими документов налогоплательщика непосредственно на его территории.

По спорной логике Конституционного Суда РФ права налогоплательщика на зарабатывание денег в свободное от налоговой проверки время никак не страдают от того, что он занят исполнением требования налоговой инспекции, вынесенного в последний день выездной налоговой проверки. По этой же логике время на сбор доказательств не включается в период проверки, а время на их изучение - включается.

На самом деле практика показывает, что наибольшее обременение налогоплательщику доставляет не само по себе нахождение проверяющих на его территории, а необходимость исполнять их требования, обеспеченные мерами государственного принуждения (включая штрафы за неисполнение). В такой ситуации злоупотребление правами налогового органа налицо.

Кроме того, ни закон, ни Конституционный Суд РФ не предусматривают права налоговой инспекции "брать работу на дом", то есть изучать документы налогоплательщика, истребованные в рамках выездной налоговой проверки, не на территории проверяемого налогоплательщика (не по месту проведения этой проверки). Напротив, Конституционный Суд РФ называет место проведения контрольных мероприятий: "изучение проверяющими документов налогоплательщика непосредственно на его территории".

Метод противодействия злоупотреблениям налогового органа

В судебной практике имеются примеры успешного противодействия налогоплательщика процессуальным злоупотреблениям проверяющих.

Так, в одном из дел описана следующая правовая ситуация*(19). Инспекция истребовала на основании пункта 1 статьи 93 Налогового кодекса у организации необходимые для проведения выездной налоговой проверки документы. Налогоплательщику выставлено требование о предоставлении документов (информации) от 9 февраля 2012 года. Компания 10 февраля обратилась в инспекцию с письмом о продлении срока представления запрошенных документов. Решением налогового органа от 13 февраля срок представления документов продлен до 2 марта. При этом 1 марта организация уведомила инспекцию о возможности проведения выездной налоговой проверки на территории налогоплательщика, а также о готовности представить необходимые документы по прибытию должностных лиц на место проведения проверки.

Поскольку организация не представила документы непосредственно в налоговую инспекцию, контролеры пришли к выводу о совершении правонарушения, выразившегося в непредставлении документов. Ответственность за него предусмотрена в пункте 1 статьи 126 Налогового кодекса. В подтверждение своей позиции инспекция указала, что статья 93 Налогового кодекса содержит исчерпывающий перечень способов исполнения требования о представлении документов, а также устанавливает, что документы представляются непосредственно в налоговую инспекцию. Информирование налогового органа о подготовке копий документов и их нахождении на территории налогоплательщика в качестве способа исполнения требования Налоговым кодексом не предусмотрено.

Решением от 28 апреля 2012 года организация привлечена к ответственности на основании пункта 1 статьи 126 Налогового кодекса в виде взыскания штрафа в размере 755 200 рублей.

Не согласившись с решением инспекции, организация обратилась в арбитражный суд с соответствующим заявлением. Удовлетворяя требования компании, суды руководствовались положениями статей 89, 93 Налогового кодекса и исходили из отсутствия оснований для привлечения общества к налоговой ответственности, поскольку обязанность по представлению запрошенных документов налогоплательщиком исполнена в установленный срок. При этом суды указали, что обязанность передавать истребованные документы непосредственно на территорию налогового органа в ходе проведения выездной налоговой проверки на территории налогоплательщика отсутствует. Суд кассационной инстанции посчитал данные выводы судов обоснованными.

Статья 126 Налогового кодекса не содержит императивной нормы, в силу которой налогоплательщик обязан представить истребованные документы по месту нахождения налоговой инспекции. Соответственно, для решения вопроса о наличии в действиях проверяемого лица состава правонарушения положения статьи 93 Налогового кодекса должны применяться в совокупности с иными нормами налогового законодательства.

В рассматриваемой ситуации документы были истребованы налоговым органом в связи с выездной проверкой, порядок проведения которой установлен статьей 89 Налогового кодекса. Такая проверка проводится на территории налогоплательщика (за исключением случаев отсутствия у него возможности предоставить помещение), где должностным лицам налогового органа, проводящим проверку, должна быть обеспечена возможность ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.

Системное толкование статей 89 и 93 Налогового кодекса позволяет сделать вывод, что истребованные документы должны быть представлены по месту нахождения должностных лиц, осуществляющих выездную проверку, то есть по месту проведения проверки.

В ходе судебного разбирательства было установлено, что выездная проверка проводилась на территории организации. В связи с этим налогоплательщик, представив истребованные документы по месту проведения проверки, где согласно статье 89 Налогового кодекса должны были находиться должностные лица, надлежащим образом выполнил свою обязанность по представлению документов.

Обязанность проверяемого лица обеспечить налоговым инспекторам возможность своевременного получения таких документов исполнена, в адрес инспекции направлено соответствующее письмо о готовности представить необходимые документы, что контролерами не оспаривается.

Кроме того, все запрашиваемые документы по требованию от 9 февраля фактически были представлены налоговому органу в установленный срок, что подтверждается актом приема-передачи от 2 августа. Следовательно, довод инспекции о ненадлежащем исполнении организацией обязанности по представлению документов в порядке статьи 93 Налогового кодекса подлежит отклонению как противоречащий материалам дела. С выводами суда кассационной инстанции согласились судьи ВАС РФ*(20).

С учетом изложенного, отвечая на вопросы, остающиеся после изучения определения Верховного Суда РФ от 13 мая 2015 года N 305-КГ15-5504, можно заключить:

- несмотря на наличие у налогового органа формального права истребовать у налогоплательщика документы, необходимые ему для проведения мероприятий налогового контроля и относящиеся к проверяемому налоговому периоду, в последний день выездной налоговой проверки, у налогоплательщика отсутствует корреспондирующая этому праву обязанность представить эти документы для проверки в налоговый орган;

- реальное исполнение такого права налоговым органом без нарушения закона невозможно: явившись за представленными налогоплательщиком документами на территорию проверенного налогоплательщика, налоговый орган фактически продолжит выездную налоговую проверку, чем нарушит предельные сроки ее проведения.

- доказательства, полученные налоговым органом с нарушением федерального закона, не обладают критерием допустимости и не могут быть использованы судом при вынесении судебного акта.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) определение ВС РФ от 13.05.2015 N 305-КГ15-5504

*(2) ч. 2 ст. 50 Конституции РФ

*(3) ч. 3 ст. 64 АПК РФ

*(4) ст. 68 АПК РФ

*(5) ст. 22, 31, 32 НК РФ

*(6) ст. 90-100 НК РФ

*(7) подп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ

*(8) подп. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ

*(9) п. 8 ст. 101 НК РФ

*(10) ч. 2 ст. 50 Конституции РФ; ст. 68 АПК РФ

*(11) пост. ФАС СЗО от 26.07.2007 N А21-409/2007

*(12) Нагорная Э.Н. Налоговые споры: оценка доказательств в суде. - М.: Юстицинформ, 2009. 529 с.

*(13) Российско-Американское судейское партнерство. Материалы. Сравнительная практика рассмотрения

*(14) определение КС РФ от 12.07.2006 N 267-О (далее - Определение N 267-О)

*(15) п. 78 пост. Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57

*(16) пост. АС МО от 20.01.2015 N Ф05-15735/14, АС ПО от 27.08.2014 N Ф06-13644/13

*(17) Определение N 267-О

*(18) пост. КС РФ от 16.07.2004 N 14-П

*(19) пост. ФАС МО от 05.06.2013 N Ф05-3590/13

*(20) определение ВАС РФ от 14.10.2013 N ВАС-13729/13