Ответственность за нарушение законодательства регулирующего аудиторскую деятельность (Г.Г. Востриков, журнал "Право и экономика", N 9, сентябрь 2015 г.)

Ответственность за нарушение законодательства регулирующего аудиторскую деятельность

Г.Г. Востриков,

доцент кафедры "Административного и финансового права"

Российского экономического университета

имени Г.В. Плеханова,

доцент, кандидат экономических наук

специалист в области финансового,

бюджетного, банковского и налогового законодательства,

предпринимательского и аудиторского права

Журнал "Право и экономика", N 9, сентябрь 2015 г.

На современном этапе развития аудиторской деятельности в России, когда в целом рынок аудита насыщен профессиональными субъектами, все большее значение приобретает ответственность за нарушение законодательства регулирующего аудиторскую деятельность.

В России существует сформировавшийся правовой механизм регулирования аудиторской деятельности.

1. Общие положения об ответственности

Развитие рынка аудиторских услуг, установление повышенных требований к его профессиональным субъектам предполагает повышение ответственности участников аудиторской деятельности.

Нарушение законодательства регулирующего аудиторскую деятельность - это частный случай правонарушения вообще, только реализующийся в определенной сфере, аудиторской деятельности. Следовательно, нарушение законодательства об аудиторской деятельности обладает всеми перечисленными признаками правонарушения.

Закон об аудиторской деятельности не содержит термин "нарушение законодательства об аудите", не определяет и не раскрывает его содержание. Законодатель не всегда идет по пути легального определения понятия правонарушения в той или иной отрасли законодательства*(1). Из смысла закона можно сделать вывод, что нарушение законодательства об аудиторской деятельности - это:

- нарушение бюджетного законодательства.

Нарушение бюджетного законодательства определяется как неисполнение либо ненадлежащее исполнение установленного БК РФ порядка составления и рассмотрения проектов бюджетов, утверждения бюджетов, исполнения и контроля за исполнением бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации (ст. 281 БК РФ). И это понятие сужает содержание понятия "нарушение бюджетного законодательства", поскольку из смысла понятия можно предположить, что к бюджетному законодательству относится только БК РФ. А это явно противоречит ст. 2 БК РФ, в которой под бюджетным законодательством понимаются также принятые федеральные и региональные законы о бюджетах на соответствующий год и иные федеральные и региональные законы, как и нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления, регулирующих бюджетные правоотношения;

- нарушение установленных для аудиторов запретов (например, в соответствии с п. 6 ст. 1 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" аудиторские организации, индивидуальные аудиторы (индивидуальные предприниматели, осуществляющие аудиторскую деятельность) не вправе заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания услуг предусмотренных указанным законом);

- нарушения (т.е. невыполнение) аудиторами, аудируемыми лицами, другими лицами обязанностей, установленных Законом об аудите 2008 года, другими законодательными актами, федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, условиями договоров о проведении обязательной аудиторской проверки, оказании аудиторских услуг.

Правонарушения классифицируются по различным критериям. В основу их деления могут быть положены сфера общественных отношений, характер правонарушений, степень их вредности и опасности для общественных отношений, характер применяемых санкций за их совершение.

Анализ действующего законодательства показывает, что правонарушения в области аудита условно можно сгруппировать, выделив:

1) правонарушения, связанные с осуществлением аудиторской деятельности ненадлежащим лицом;

2) нарушения требований и условий, связанных с вхождением в профессию аудитора, в том числе:

- нарушения, связанные с дачей заведомо ложного аудиторского заключения;

- нарушения, связанные с разглашением аудиторской тайны;

- нарушения договорных обязательств.

Правонарушения влекут за собой применение мер юридической ответственности, вид которой зависит от характера и степени нарушения общественного порядка. Юридическая ответственность заключается в применении к правонарушителю мер государственно-правового воздействия, которое осуществляется судом или иным органом принуждения.

За нарушения законодательства об аудите может наступать уголовная, административная или гражданско-правовая ответственность. Меры (т.е. санкции) за совершение правонарушения предусмотрены в основном не нормами специального законодательства об аудите, а нормами того или иного законодательства (соответственно уголовного, административного, гражданского). Но и Закон об аудите 2008 года содержит нормы, устанавливающие санкции за совершение правонарушения в области аудита, например аннулирование квалификационного аттестата аудитора по правовым основаниям и некоторые др.

Законодательством установлен круг лиц, привлекаемых к ответственности за нарушение законодательства об аудите:

- аудиторские организации и их руководители;

- индивидуальные аудиторы;

- аудируемые лица и лица, подлежащие обязательному аудиту;

- федеральный орган, уполномоченный осуществлять государственное регулирование аудиторской деятельности.

2. Ответственность за оказание аудиторских услуг ненадлежащим лицом

Законодатель устанавливает ответственность за проведение аудита ненадлежащим лицом. Примененная в данном случае категория "ненадлежащее лицо" требует специального пояснения, поскольку действующие нормативные правовые акты в области аудита не употребляют подобного термина. "Ненадлежащее лицо" - категория условная и введена в работу с целью группировки допускаемых правонарушений в области аудита. К ненадлежащему лицу в рамках рассматриваемого вопроса следует отнести лицо, которое:

- осуществляет аудиторскую деятельность без государственной регистрации;

- осуществляет аудиторскую деятельность не являясь членом саморегулируемой организации аудиторов;.

- осуществляет аудиторскую деятельность, сведения о котором не внесены в реестр аудиторов и аудиторских организаций.

В настоящее время нормы о применении ответственности за подобные правонарушения содержатся в КоАП РФ*(2) или Уголовном кодексе (УК РФ), если данные нарушения имеют состав преступления.

В соответствии со ст. 14.1 КоАП РФ осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя или без государственной регистрации в качестве юридического лица влечет наложение административного штрафа.

Следует отметить, что данные меры применяются к аудиторам за осуществление аудита, а также в установленных законодательством случаях при оказании некоторых видов сопутствующих аудиту услуг. В этом случае вся деятельность аудитора, осуществляемая без наличия документов, может быть признана судом по иску заинтересованных лиц (к которым относятся и контролирующие органы) незаконной и применены соответствующие санкции вплоть до ликвидации аудиторской организации (п. 2 ст. 61 ГК РФ). Причем недействительными могут быть признаны судом также и сделки, заключенные данным аудитором с аудируемыми лицами, что влечет за собой двустороннюю реституцию, т.е. возврат сторонами друг другу всего полученного по сделке (ст. 167, 168, 173 ГК РФ). Соответственно в этом случае все затраты на оплату этих услуг, включенные аудируемым лицом в себестоимость продукции (работ, услуг), могут быть также признаны незаконными. Поэтому во избежание подобных ситуаций при заключении договора с аудитором следует требовать от него предоставления документов на право осуществления соответствующего вида аудиторской деятельности или сопутствующих аудиту услуг.

Если подобные нарушения имеют состав преступления и квалифицируются как незаконное предпринимательство, то применяются меры уголовной ответственности. Применяемые меры наказания зависят от размера причиненного ущерба, личности нарушителя, а также от того, совершено ли деяние одним лицом или организованной группой.

3. Ответственность за дачу заведомо ложного аудиторского заключения

Закон об аудите 2008 года (п. 5 ст. 6) ввел категорию "заведомо ложное аудиторское заключение" - это заключение, составленное без проведения аудиторской проверки, или по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудита. Назвать заключение заведомо ложным можно лишь на основании судебного решения.

Выдача такого заключения является грубейшим нарушением аудитором своих полномочий и противоречит цели аудиторской деятельности, которая состоит в выражении объективного мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии действующему законодательству порядка ведения бухгалтерского учета. Составление ложного заключения без проведения проверки или противоречащего ее результатам направлено на получение выгод и преимуществ для аудиторов и других лиц и вводит в заблуждение пользователей финансовой отчетности относительно результатов хозяйственной деятельности, финансового и имущественного положения аудируемого лица, а значит, не позволяет делать правильные выводы и принимать обоснованные решения. Таким образом, подобные недобросовестные действия аудитора нарушают права и законные интересы граждан, общества и государства и должны пресекаться и наказываться.

Составление заведомо ложного аудиторского заключения влечет ответственность в виде аннулирования квалификационного аттестата аудитора и привлечение его к уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В связи с рассматриваемым вопросом необходимо обратить внимание на два важных аспекта, имеющих значение для применения установленной правовой нормы.

I. Законодательство не содержит специальных норм, определяющих лиц, полномочных обращаться в суд с заявлением о признании аудиторского заключения заведомо ложным. Очевидно, инициатором подобного обращения могут быть лица, наделенные полномочиями осуществлять проверки качества аудита в отношении аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, другие контрольные (надзорные) органы в пределах своих полномочий. К таким лицам можно было бы отнести уполномоченный федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий государственное регулирование аудиторской деятельности, налоговые и некоторые другие органы. Перечень функций и объем полномочий такого конкретного органа определяются нормативным правовым актом, на основании которого он действует, и не подлежит расширительному толкованию.

Анализ действующего законодательства показывает, что полномочия органов на обращение в суд с заявлением о признании аудиторского заключения ложным нормативно не закреплены. Так, например, налоговые органы имеют право обращения в суд с исками в случаях, предусмотренных НК РФ, но данное основание в нем отсутствует.

II. Уголовная ответственность для аудиторов за злоупотребления полномочиями установлена ст. 202 УК РФ. Использование частным нотариусом или частным аудитором своих полномочий вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимущества для себя или других лиц либо нанесение вреда другим лицам, если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций либо охраняемым законом интересам общества или государства.

При этом УК РФ употребляет категорию "частные аудиторы", которая не известна Закону об аудите 2008 года. Аудиторская деятельность может осуществляться юридическими лицами - аудиторскими организациями, и гражданами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица - индивидуальными аудиторами. Разъяснений по вопросу о том, какие лица могут быть отнесены к категории частных аудиторов, Верховный Суд РФ не давал. Но в свое время в Постановлении Верховного Суда РФ*(3) предлагалось к представителям власти относить состоящих на государственной службе аудиторов. В отношении аудиторов, состоящих на государственной службе, уголовная ответственность данной статьей УК РФ не предусмотрена: их ответственность за совершенные правонарушения установлена другими статьями УК РФ. Следовательно, УК РФ содержит явно неточную формулировку субъекта данного преступления, что на практике может создавать значительные трудности.

Исходя из анализа действующего законодательства, можно сделать вывод, что норма, устанавливающая уголовную ответственность за дачу заведомо ложного аудиторского заключения, неприменима, поскольку механизм приведения ее в действие не получил должного правового оформления.

4. Ответственность за разглашение аудиторской тайны

Закон об аудите 2008 года ввел категорию "аудиторская тайна" и раскрыл ее содержание. Согласно ст. 9 данного Закона аудиторские организации и ее работники, индивидуальные аудиторы и работники, с которыми им заключены трудовые договоры, обязаны хранить аудиторскую тайну. Установление аудиторской тайны связано с одним из основополагающих принципов, на котором базируется аудиторская деятельность, - принципом конфиденциальности.

Вопрос об ответственности за разглашение аудиторской тайны непосредственно связан с сущностью данного правового института.

Аудиторская тайна относится к информации ограниченного доступа или, точнее, конфиденциального характера. Однако отождествлять эти два термина не следует, поскольку "конфиденциальная информация" является родовым понятием, включающим в себя другие виды информации ограниченного доступа (служебная тайна, коммерческая тайна, личная тайна и т.п.). Перечень сведений конфиденциального характера утвержден Указом Президента РФ от 6 марта 1997 г. N 188*(4). В нем в отдельную категорию выделены сведения, связанные с профессиональной деятельностью, доступ к которым ограничен в соответствии с Конституцией РФ и федеральными законами (врачебная, нотариальная, адвокатская тайна и т.д.).

Аудиторскую тайну следует относить к вышеназванной категории сведений конфиденциального характера не только потому, что в НК РФ имеется указание на аудиторскую тайну как на профессиональную тайну аудиторов*(5), но и по ряду других соображений.

Во-первых, аудит является особым видом предпринимательской деятельности по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (аудируемых лиц), осуществляемым специальными субъектами исключительно на профессиональной основе. Данные субъекты создаются специально и исключительно для осуществления аудита и не могут заниматься никакой иной предпринимательской деятельностью. Подтверждением их профессиональной компетентности является государственная регистрация в качестве аудиторской организации или индивидуального аудитора при соблюдении установленных для них строгих требований Закона, наличие у них лицензии на осуществление данного вида деятельности, квалификационные аттестаты, получаемые аудиторами. Никакие другие лица, кроме указанных субъектов (аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов), не могут оказывать аудиторские услуги. Поэтому получаемая аудиторами информация при проведении аудиторских проверок, оказании сопутствующих аудиту услуг связана с осуществлением ими своих профессиональных обязанностей.

Во-вторых, хотя целью аудиторской деятельности является получение прибыли, а значит, она осуществляется на коммерческой основе, относить полученные аудиторами сведения об операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказывались сопутствующие аудиту услуги, к коммерческой тайне не следует. Выделение профессиональной тайны (врачебной, адвокатской, нотариальной, в том числе аудиторской, и т.п.) из ряда сведений конфиденциального характера отнюдь не основано на условиях осуществления той или иной профессиональной деятельности. Не имеет значения, работает ли профессионал на коммерческой основе или на безвозмездных началах. Например, при обращении пациента к врачу независимо от того, работает врач в платной поликлинике или нет, у него (врача) возникает обязанность хранить сведения о самом факте обращения лица за медицинской помощью, о болезни (диагноз, течение, прогноз), о примененных методах лечения и их эффективности и пр.

В этом случае законодатель прежде всего определяет источник информации, составляющей тайну профессионала. Такие сведения либо получены от лица, обратившегося к профессионалу за услугами, либо стали ему известны при осуществлении исследований, систематических наблюдений и иной деятельности.

В-третьих, на выделение аудиторской тайны в отдельную категорию конфиденциальных сведений указывает особый правовой режим, установленный для нее на уровне федерального законодательства.

В соответствии с Законом об аудите 2008 года аудиторскую тайну составляют любые сведения и документы, полученные и (или) составленные аудиторской организацией и ее работниками, а также индивидуальным аудитором и работниками, с которыми им заключены трудовые договоры, при оказании услуг, предусмотренных указанным законом, за исключением:

1) сведений, разглашенных самим лицом, которому оказывались услуги, предусмотренные указанным законом, либо с его согласия;

2) сведений о заключении с аудируемым лицом договора о проведении обязательного аудита;

3) сведений о величине оплаты аудиторских услуг.

Аудиторская организация, индивидуальный аудитор не вправе передавать сведения и документы, составляющие аудиторскую тайну, третьим лицам, либо разглашать эти сведения и содержание документов без предварительного письменного согласия лица, которому оказывались услуги, предусмотренные указанным законом, за исключением случаев, предусмотренных указанным законом и другими федеральными законами.

Передача сведений и документов, составляющих аудиторскую тайну, третьим лицам в случаях и порядке, которые предусмотрены указанным законом и другими федеральными законами, не является нарушением аудиторской тайны.

Установленный на законодательном уровне правовой режим аудиторской тайны существенно отличается от режима коммерческой тайны, под которым понимаются правовые, организационные, технические и иные принимаемые обладателем информации, составляющей коммерческую тайну, меры по охране ее конфиденциальности; при этом Федеральный закон от 29 июля 2004 г. N 98-ФЗ "О коммерческой тайне"*(6) (далее - Закон о коммерческой тайне) определяет коммерческую тайну как конфиденциальность информации, позволяющую ее обладателю при существующих или возможных обстоятельствах увеличить доходы, избежать неоправданных расходов, сохранить положение на рынке товаров, работ, услуг или получить иную коммерческую выгоду. В информацию, составляющую коммерческую тайну, может включаться научно-техническая, технологическая, производственная, финансово-экономическая или иная информация, которая имеет действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности ее третьим лицам, к которой нет свободного доступа на законном основании и в отношении которой обладателем такой информации введен режим коммерческой тайны. Исключение составляют сведения, которые не могут относиться к коммерческой тайне в силу закона и иных правовых актов.

Обладателю такого рода информации предоставляется право вводить режим коммерческой тайны, а значит, самому определять меры по охране ее конфиденциальности. С этой целью обладатель определяет перечень такой информации, круг лиц, имеющих доступ к ней, порядок обращения с ней, регулирование отношений по использованию такой конфиденциальной информации работниками на основании трудовых договоров и контрагентами на основании гражданско-правовых договоров, наносит на документы, составляющие коммерческую тайну, гриф "Коммерческая тайна".

Таким образом, между понятиями "аудиторская тайна" и "коммерческая тайна" существует ряд принципиальных различий.

Различны основания установления содержания и объема соответствующей тайны: аудиторская тайна установлена на уровне Федерального закона, режим коммерческой тайны устанавливает ее обладатель (коммерческая организация) по своему усмотрению. При этом установление и соблюдение режима аудиторской тайны является обязанностью аудиторской организации, индивидуального аудитора, а установление и соблюдение режима коммерческой тайны - только право юридического лица, которым он может не воспользоваться.

Различны объемы правомочий обладателей соответствующих тайн. При аудиторской тайне обладатель обязан хранить сведения, составляющие аудиторскую тайну, передавать их без согласия клиента лишь в исключительных случаях, предусмотренных федеральными законами, вправе потребовать от виновного в разглашении таких сведений лица возмещения причиненных убытков. Правомочия обладателя коммерческой тайны значительно шире: он не только вправе устанавливать, изменять, отменять режим коммерческой тайны, но также разрешать или запрещать доступ к ней, определять порядок и условия доступа к этой информации, вводить ее в гражданский оборот на основании договоров, предусматривающих включение в них условий о конфиденциальности информации, и некоторые другие. Обязанность предоставлять информацию, в отношении которой установлен режим коммерческой тайны, по запросам третьих лиц возникает у обладателя в порядке и на основаниях, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации.

Сроки действия аудиторской тайны не установлены законодательно, что означает обязанность сохранять в тайне конфиденциальную информацию об операциях клиентов, полученную при оказании профессиональных услуг, без ограничения сроков и независимо от продолжения или прекращения непосредственных отношений с ним. Право на коммерческую тайну действует до тех пор, пока сведения, ее содержащие, находятся под охраной соответствующего режима. В том случае, если сведения, составляющие коммерческую тайну, стали известны лицу в силу выполнения им трудовых функций, то работник обязан не разглашать коммерческую тайну в течение двух лет после увольнения, если иной срок не установлен трудовым договором.

Можно сделать вывод, что аудиторская тайна относится к конфиденциальной информации ограниченного доступа, связанного с осуществлением аудиторами своей профессиональной деятельности. В отношении аудиторской тайны установлен особый правовой режим на законодательном уровне, отличный от режима коммерческой тайны.

Нормы, устанавливающие режим аудиторской тайны, направлены прежде всего на защиту личных интересов проверяемых лиц. Тем не менее, отношения по поводу аудиторской тайны связаны с компромиссом между частными и публичным интересами. Поэтому весьма важное значение приобретает вопрос о доступе к сведениям, составляющим аудиторскую тайну.

Законодатель с учетом интересов частных лиц устанавливает правило о предоставлении третьим лицам сведений, составляющих аудиторскую тайну, только с письменного согласия клиента аудитора.

Но поскольку в ряде случаев имеют значение и публичные интересы, то законодательными актами могут устанавливаться случаи затребования таких сведений. Порядок предоставления конфиденциальных сведений Законом об аудите не определен. Нормы, устанавливающие материально-правовые и процессуальные основания для направления запроса, определяющие круг лиц, уполномоченных совершать такой запрос, а также нормы, предъявляющие требования к форме запроса и сроках ответа, содержатся в других законодательных актах.

По смыслу Закона об аудите запрос уполномоченного лица может быть сделан лишь в связи с его деятельностью. К компетенции некоторых органов государственной власти и управления отнесено право требовать информацию у разных хозяйствующих субъектов. Но аудиторская тайна имеет дополнительную защиту как конфиденциальная информация, и это означает, что такие сведения могут передаваться исключительно по судебному решению, в котором указывается лицо, уполномоченное их получить.

В то же время действующее законодательство устанавливает ряд ограничений на истребование информации, составляющей профессиональную тайну аудиторов. Так, п. 4 ст. 82 НК РФ установлено, что при осуществлении налогового контроля не допускаются сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике, полученной в нарушение принципа сохранности информации, составляющей профессиональную тайну, и иных лиц, в частности аудиторскую тайну. В п. 2 ст. 90 НК РФ предусмотрено, что не могут допрашиваться в качестве свидетеля лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности аудитор.

Подобные требования должны распространяться и на федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий государственное регулирование аудиторской деятельности, других лиц, получивших доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну, на законном основании (например, на профессиональные объединения, имеющие доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну, в силу наличия у них контрольных функций по проверке качества работы своих членов).

Что касается участия аудитора в уголовном, гражданском, арбитражном процессе, то необходимо отметить отсутствие в законодательстве таких ограничений (запретов). Напротив, анализ действующего законодательства показывает, что аудиторы могут быть привлечены в качестве свидетелей для дачи свидетельских показаний, если им известно о каких-либо обстоятельствах, подлежащих установлению по рассматриваемому делу*(7).

Возмещение причиненных убытков

В случае разглашения сведений, составляющих аудиторскую тайну, аудиторской организацией, индивидуальным аудитором, уполномоченным федеральным органом, а также иными лицами, получившими доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну, на основании Закона об аудите и иных нормативных правовых актов Российской Федерации аудируемое лицо или лицо, которому оказывались сопутствующие аудиту услуги, а также аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе потребовать от виновного лица возмещения причиненных убытков.

Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). При этом лицу, право которого нарушено, предоставляется возможность потребовать полного возмещения убытков - ив части реального ущерба, и в части упущенной выгоды.

В соответствии со ст. 16 ГК РФ убытки, причиненные лицу в результате незаконных действий государственных органов, органов местного самоуправления или должностных лиц этих органов, подлежат возмещению Российской Федерацией, соответствующим субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием.

При предъявлении иска в суд о возмещении убытков, причиненных в результате незаконных действий государственных органов, органов местного самоуправления или должностных лиц этих органов, необходимо иметь в виду, что ответчиком по такому делу должны признаваться Российская Федерация, соответствующий субъект Российской Федерации или муниципальное образование в лице соответствующего органа или иного управомоченного органа. Но предъявление иска непосредственно к государственному органу или органу местного самоуправления, допустившему соответствующее нарушение, не может служить основанием к отказу в принятии искового заявления либо к его возвращению. В таком случае суд привлекает в качестве ответчика по делу соответствующий управомоченный орган*(8).

Практика рассмотрения исков, поданных в отношении государственных органов, о возмещении убытков, связанных с разглашением конфиденциальной информации, в том числе аудиторской тайны, отсутствует (во всяком случае, она неизвестна автору).

Компенсация морального вреда

Сведения, доверенные аудитору его клиентом в силу необходимости, т.е. при проведении независимой проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности или оказании сопутствующих аудиту услуг, могут включать личные и семейные тайны.

Конституция РФ определяет, что каждый имеет право на неприкосновенность частной жизни, личную и семейную тайну, защиту своей чести и доброго имени (ч. 1 ст. 23). Сбор, хранение, использование и распространение информации о частной жизни лица без его согласия не допускаются (ч. 1 ст. 24 Конституции РФ).

В соответствии со ст. 150 ГК РФ личные неимущественные права и другие нематериальные блага, в том числе неприкосновенность частной жизни, личная и семейная тайна, неотчуждаемы и непередаваемы иным способом. Нематериальные блага защищаются в соответствии с ГК РФ и другими законами в случаях и в порядке, ими предусмотренных, а также в тех случаях и тех пределах, в каких использование способов защиты гражданских прав (ст. 12 ГК РФ) вытекает из существа нарушенного нематериального права и характера последствий этого нарушения.

Закон об аудите не содержит положений о компенсации морального вреда при несанкционированном разглашении аудиторской тайны. Однако на основании ст. 151 ГК РФ гражданин, которому причинен моральный вред действиями, нарушающими его личные неимущественные права либо посягающими на принадлежащие ему другие нематериальные блага, а также в других случаях, предусмотренных законом, может потребовать компенсации морального вреда. При этом под моральным вредом понимаются физические или нравственные страдания, которые испытывал гражданин в результате нарушения его права.

Аудиторская организация должна исходить из необходимости предотвращения даже потенциальной возможности причинения ущерба своим клиентам несанкционированным разглашением соответствующих сведений. В противном случае клиент (индивидуальный предприниматель) вправе потребовать компенсации морального вреда. Суд может возложить на нарушителя обязанность компенсировать моральный вред.

Административная ответственность

КоАП РФ предусматривает ответственность за административные правонарушения в области связи и информации. В соответствии со ст. 13.14 КоАП РФ разглашение информации, доступ к которой ограничен федеральным законом (за исключением случаев, если разглашение такой информации влечет уголовную ответственность), лицом, получившим доступ к такой информации в связи с исполнением служебных или профессиональных обязанностей, - влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от пяти до десяти МРОТ; на должностных лиц - от 40 до 50 МРОТ.

При этом объективная сторона данного правонарушения выражается в действии, представляющем собой разглашение информации, доступ к которой ограничен федеральным законом, лицом, получившим доступ к такой информации в связи с исполнением служебных или профессиональных обязанностей. Применяться данная мера ответственности может к гражданам, а также к должностным лицам, притом, что правонарушение было совершено умышленно или по неосторожности.

Таким образом, административный штраф может налагаться на аудитора, в том числе индивидуального аудитора, должностных лиц федерального органа исполнительной власти, уполномоченного осуществлять регулирование аудиторской деятельности, других лиц, получивших доступ к аудиторской тайне на законном основании, за разглашение ими доверенной им такой информации при наличии вины.

Уголовная ответственность

При рассмотрении правовых аспектов ответственности за разглашение информации конфиденциального характера возникает вопрос, могут ли нарушители режима аудиторской тайны нести уголовное наказание.

Анализ действующего уголовного законодательства показывает, что термин "аудиторская тайна" не содержится в УК РФ, а указание на аудитора имеется лишь в его ст. 202. При этом уголовная ответственность за незаконное получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую, налоговую, банковскую тайну, предусмотрена ст. 183 УК РФ.

Статья 202 УК РФ устанавливает ответственность аудиторов за злоупотребление полномочиями. Использование частным нотариусом или частным аудитором своих полномочий вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимущества для себя или других лиц либо нанесение вреда другим лицам, если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций либо охраняемым законом интересам общества или государства, - наказывается штрафом в размере от 500 до 800 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти до восьми месяцев, либо арестом на срок от трех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

То же деяние, совершенное в отношении заведомо несовершеннолетнего или недееспособного лица либо неоднократно, - наказывается штрафом в размере от 700 до 1000 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от семи месяцев до одного года, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

В данной статье не содержится указаний на злоупотребления (в виде незаконного разглашения аудиторской тайны) аудитора своими полномочиями.

В соответствии со ст. 183 УК РФ предусмотрено уголовное наказание за сбор сведений, составляющих коммерческую или банковскую тайну, путем похищения документов, подкупа или угроз, а равно иным незаконным способом в целях разглашения либо незаконного использования этих сведений.

Анализ действующего законодательства показывает, что аудиторская тайна является разновидностью информации конфиденциального характера, связанной с осуществлением профессиональной деятельности аудиторами, в отношении данного объекта установлен особый правовой режим, отличный от режимов других видов конфиденциальной информации. На этом основании можно утверждать, что положения ст. 183 УК РФ не могут применяться при несанкционированном получении и разглашении сведений, составляющих аудиторскую тайну.

Можно сделать вывод, что в настоящее время привлечь к уголовной ответственности лицо, виновное в разглашении аудиторской тайны, практически невозможно.

5. Меры дисциплинарного воздействия в отношении аудиторских организаций, аудиторов

В соответствии со ст. 20 Федерального закона от 30.12.2008 г. N 307-ФЗ в отношении члена саморегулируемой организации аудиторов, допустившего нарушение требований указанного Закона, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов, СРОА может, применить следующие меры дисциплинарного воздействия:.

1) вынести предписание, обязывающее члена СРОА устранить выявленные по результатам внешней проверки качества его работы нарушения и устанавливающее сроки устранения таких нарушений;

2) вынести члену СРОА предупреждение в письменной форме о недопустимости нарушения требований Закона об аудите 2008 года, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов;

3) наложить штраф на члена СРОА;

4) принять решение о приостановлении членства аудиторской организации, аудитора в СРОА на срок до устранения ими выявленных нарушений, но не более 180 календарных дней со дня, следующего за днем принятия решения о приостановлении членства;

5) принять решение об исключении аудиторской организации, аудитора из членов СРОА;

6) Применить иные, установленные внутренними документами СРОА меры.

Ни в одном из нормативно-правовых актов не сказано о том, что служит основанием для принятия решения о применении мер дисциплинарного воздействия в отношении аудиторов.

Меры дисциплинарного воздействия применяются СРОА в порядке установленном Федеральным законом "О саморегулируемых организациях".

Аудитор, в отношении которого принято решение о приостановлении его членства в СРОА, в течение всего срока действия такого решения не вправе:

- участвовать в осуществлении аудиторской деятельности;

- давать рекомендации, подтверждающие безупречную деловую (профессиональную) репутацию лицам, желающим вступить в члены СРОА;

- участвовать в работе выборных и специализированных органах СРОА.

Аудиторская организация, индивидуальный аудитор, в отношении которых принято решение о приостановлении их членства в СРОА, в течение всего срока действия такого решения не вправе:

1) заключать договоры оказания аудиторских услуг;

2) вносить влекущие увеличение обязательств аудиторской организации, индивидуального аудитора изменения в договоры оказания аудиторских услуг, заключенные до принятия СРОА указанного решения.

Не менее чем за семь рабочих дней до истечения срока, на который приостановлено членство аудиторской организации, аудитора в саморегулируемой организации аудиторов, СРОА принимает решение о восстановлении членства аудиторской организации, аудитора в СРОА либо об их исключении из членов СРОА.

В отношении аудиторской организации, допустившей нарушение требований Закона об аудите 2008 гола, федеральных стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов, уполномоченный федеральный орган по контролю и надзору может применить следующие меры дисциплинарного воздействия:

1) вынести предписание, обязывающее аудиторскую организацию устранить выявленные по результатам внешней проверки качества ее работы нарушения и устанавливающее сроки устранения таких нарушений;

2) вынести предупреждение в письменной форме о недопустимости нарушения требований Закона об аудите 2008 года, федеральных стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов;

3) направить саморегулируемой организации аудиторов, членом которой является аудиторская организация, обязательное для исполнения предписание о приостановлении членства аудиторской организации в СРОА;

4) направить саморегулируемой организации аудиторов, членом которой является аудиторская организация, обязательное для исполнения предписание об исключении аудиторской организации из СРОА.

Саморегулируемая организация аудиторов в течение трех рабочих дней со дня, следующего за днем исполнения предписания, обязана проинформировать об исполнении этого предписания уполномоченный федеральный орган по контролю и надзору в письменной форме.

Список литературы

1. Андреев В.К. Правовое регулирование аудита в России. М., 1995.

2. Аудит: Учебник / Под ред. В.И. Подольского. 4-е изд., перераб. и доп. М., 2008.

3. Гутцайт Е.М. Аудит: концепция, проблемы, эффективность, стандарты. М., 2007.

Аннотация

В рамках данной статьи рассматривается так называемая "профессиональная" ответственность субъектов, т.е. ответственность, связанную с правонарушениями в сфере аудита.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Так, например, имеется понятие "нарушение бюджетного законодательства" в БК РФ, понятие "налоговое правонарушение" в НК РФ, но отсутствует понятие правонарушения в банковской деятельности, другой предпринимательской, в области таможенного дела и т.д.

*(2) КоАП РФ Законодатель в данном случае стремится использовать системный подход, когда нарушения одного вида закрепляются в источниках того же вида (административные правонарушения закреплены в КоАП РФ, преступления - в УК РФ и т.п.).

*(3) См.: Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 10 февраля 2000 г. N 6 "О судебной практике по делам о взяточничестве и коммерческом подкупе". Пункт 2 // ВВС РФ. 2000. N 4.

*(4) Указ Президента РФ от 6 марта 1997 г. N 188 "Об утверждении перечня сведений конфиденциального характера" // СЗ РФ. 1997. N 10. ст. 1127.

*(5) Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 1 // СЗ РФ. 1998. N 31. ст. 3824.

*(6) Закон о коммерческой тайне. Статья 3 // СЗ РФ. N 32. ст. 3283.

*(7) См.: ст. 56 УПК РФ, ст. 56 АПК РФ, ст. 69 ГПК РФ.

*(8) См.: п. 12 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 1 июля 1996 г. N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 1996. N 9.