Ответственность и налогообложение в рамках договора код-шеринга (М.О. Денисова, журнал "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2015 г.)

Ответственность и налогообложение в рамках договора код-шеринга

М.О. Денисова,

главный редактор журнала "Туристические и гостиничные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2015 г.

Код-шеринг (буквально "обмен кодом") - это форма сотрудничества между авиакомпаниями, при которой одно авианаправление обслуживают два или более перевозчика. Распределение функций между участниками такого соглашения может быть различным. Эксплуатация воздушных судов, продажа билетов на рейсы могут осуществляться несколькими компаниями или только одной (например, один перевозчик выполняет рейс и продает на него билеты, остальные - только продают билеты от своего имени). При этом каждая компания, продающая билеты на рейс, вправе разместить на них свой код ИАТА и принять на себя повышенные обязательства перед пассажирами. Несмотря на то, что практика заключения подобных соглашений широко распространена, национальное законодательство не регулирует специальным образом взаимоотношения их сторон. В итоге возникает большое количество разночтений (гражданско-правового и налогового характера) в части квалификации договоров код-шеринга. В статье на основе арбитражной практики и экспертных суждений обозначен статус договора код-шеринга, который предопределяет порядок урегулирования разногласий сторон договора между собой и с налоговыми органами.

Допустимость заключения соглашений код-шеринга российскими авиакомпаниями

Правовые основы для заключения соглашений код-шеринга закреплены в Гвадалахарской конвенции *(1). Она устанавливает возможность осуществления перевозки одной компанией (фактическим перевозчиком) пассажира, с которым договор об этой перевозке заключен другой авиакомпанией (перевозчиком по договору).

Провозглашенный Гвадалахарской конвенцией принцип взаимозаменяемости перевозчиков действует и на территории РФ, так как ее положения являются частью правовой системы РФ (правопреемника СССР) согласно ч. 4 ст. 15 Конституции РФ.

Национальное законодательство не содержит запрета на участие в перевозке нескольких лиц - перевозчика по договору и фактического перевозчика (гл. 40 "Перевозка" ГК РФ и ст. 103 ВК РФ). При этом ст. 100 ВК РФ перевозчик определяется как эксплуатант воздушного судна, осуществляющий перевозку и имеющий соответствующую лицензию, а пассажир - физическое лицо, заключившее договор воздушной перевозки, либо физическое лицо, в целях перевозки которого заключен договор фрахтования воздушного судна (воздушный чартер).

В свою очередь, Общие правила воздушных перевозок пассажиров, багажа, грузов и требования к обслуживанию пассажиров, грузоотправителей, грузополучателей*(2) (далее - Общие правила), которые разработаны согласно Варшавской *(3) и Гвадалахарской конвенциям, а также во исполнение требований ст. 102 и 106 ВК РФ (см. п. 1 названных правил), прямо предусматривают право перевозчика передать обязанности или их часть по договору воздушной перевозки пассажира другому перевозчику (п. 6 Общих правил). Соответствие данного положения требованиям федерального законодательства и иных нормативных правовых актов, имеющих большую юридическую силу, подтверждено Решением ВС РФ от 07.06.2010 N ГКПИ10-469.

Право перевозчика передать свои обязанности (или их часть) перед пассажиром другому перевозчику корреспондирует нормам гражданского законодательства о праве должника возложить исполнение обязательства на третье лицо (при сохранении на должнике ответственности по договору), если только из закона или существа обязательства не следует, что должнику необходимо исполнить его лично (ст. 313, 403 ГК РФ). Как было отмечено выше, для договора воздушной перевозки этой обязанности законом не предусмотрено, не вытекает она и из существа обязательства. Сходной правовой конструкцией является договор в пользу третьего лица (которым в данном случае является пассажир) (ст. 430 ГК РФ).

Перечисленные правовые нормы не определяют, на основании какого именно договора фактический перевозчик принимает на себя обязательства перед пассажиром. Следовательно, таким договором может быть соглашение о совместной эксплуатации рейсов (код-шеринг), которое регулирует взаимные права и обязанности перевозчика по договору и фактического перевозчика, распределяет ответственность и расходы сторон.

Распределение обязательств между перевозчиками

Как было отмечено во вступлении к статье, распределение обязательств и ответственности авиакомпаний, основанное на соглашении код-шеринга, может быть различным в зависимости от достигнутых договоренностей. При этом стороны должны учитывать базовые принципы разделения ответственности, которые закреплены в Гвадалахарской конвенции.

Так, фактический перевозчик, хоть и не является участником договора перевозки, заключенного с пассажиром, уполномочен перевозчиком по договору осуществить либо всю перевозку, либо ее часть. Согласно ст. II Гвадалахарской конвенции оба перевозчика несут обязательства перед пассажирами, как они определены в Варшавской конвенции. Действия или бездействие фактического перевозчика в части совместной перевозки считаются действиями или бездействием перевозчика по договору и наоборот (ст. III Гвадалахарской конвенции). Распоряжения и претензии, которые даются или предъявляются перевозчику на основании Варшавской конвенции, имеют одинаковую силу, независимо от того, обращены ли они к перевозчику по договору или фактическому перевозчику (ст. IV Гвадалахарской конвенции). Любой иск о возмещении вреда, причиненного при совместной перевозке, может быть предъявлен по выбору истца либо к одному, либо к другому перевозчику или к обоим (ст. VII Гвадалахарской конвенции). Успешное применение перечисленных положений судами общей юрисдикции продемонстрировано в апелляционных определениях Мурманского областного суда от 20.05.2015 по делу N 33-1480/2015, Ростовского областного суда от 08.04.2015 по делу N 33-5170/2015.

В статье X Гвадалахарской конвенции указано, что она не затрагивает договорных отношений между самими перевозчиками, поэтому они вправе разграничить ответственность между собой в зависимости от степени вины и других обстоятельств.

Пример распределения обязанностей по совместной эксплуатации рейсов. Перевозчик по договору оформляет билеты пассажирам, производит с ними расчеты, имеет право указывать свой код на рейсах, но не осуществляет технического, наземного обслуживания и контроля воздушного судна. Фактический перевозчик осуществляет операционный контроль и фактически выполняет рейсы, несет ответственность за обслуживание пассажиров в аэропортах и на борту, за информирование пассажиров на табло и мониторах, стойках регистрации и в других специальных местах. В случае задержки, отмены, изменения расписания рейсов фактический перевозчик предоставляет пассажирам проживание, питание, альтернативный транспорт, несет все расходы, связанные с обслуживанием в аэропортах, транспортировкой пассажиров и багажа в пункты конечного назначения, с порчей и потерей имущества, причинением ущерба здоровью, смертью пассажиров и третьих лиц, а также с любыми задержками при перевозке пассажиров и багажа. Фактический перевозчик обеспечивает страхование гражданской ответственности перед третьими лицами, пассажирами, страхование багажа, грузов и т.д.

Как бы ни была разграничена соглашением код-шеринга ответственность договорного и фактического перевозчика, при оформлении (оплате) перевозки пассажиру должна быть предоставлена полная и достоверная информация об условиях перевозки, в том числе о перевозчике, который будет осуществлять перевозку, то есть о фактическом перевозчике (см. п. 37 Общих правил).

Правовая и экономическая сущность код-шеринга

Наиболее полное представление о правовой и экономической сущности договора код-шеринга можно получить из содержания отдельных судебных актов, к которым, например, относится Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.06.2015 N 09АП-20888/2015. При вынесении данного постановления арбитры опирались на научные исследования в области квалификации отношений сторон по соглашениям код-шеринга (в частности, на отчет, подготовленный кафедрой коммерческого права и основ правоведения юридического факультета МГУ им. М.В. Ломоносова, а также на правовое заключение экспертов Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ).

Схожая договорная конструкция - фрахт (чартер)

Судьи и эксперты сошлись во мнении, что для соглашений код- шеринга в российском законодательстве наиболее близкой договорной конструкцией является договор фрахтования (чартера), который представляет собой разновидность договора перевозки и регулируется ст. 787 гл. 40 "Перевозка" ГК РФ. Аналогично договору фрахтования соглашение код-шеринга не предполагает передачи воздушного судна. Фактический перевозчик полностью его контролирует, обеспечивает управление и техническую эксплуатацию, несет все необходимые расходы и осуществляет рейс (то есть перевозку пассажиров и багажа между согласованными пунктами).

Сравнение с арендой (фрахтованием на время) некорректно

Эксперты подчеркнули, что соглашение код-шеринга нельзя сравнивать с договором аренды транспортного средства с экипажем (фрахтование на время), который регулируется ст. 632 гл. 34 "Аренда" ГК РФ.

Критическое замечание. Правоведы весьма критически высказываются в целом о возможности аренды части (так называемой вместимости) воздушного судна, поскольку ст. 128 ГК РФ содержит исчерпывающий перечень объектов гражданских прав. Вместимость воздушного судна не подходит ни под один из них. По своей сути вместимость воздушного судна является одним из его свойств наряду с цветом, формой, размером, другими техническими и физическими характеристиками. При этом ни цвет, ни форма, ни другие характеристики сами по себе, без вещи, не могут предоставляться по договору. В гражданской авиации описание вместимости используется для характеристики порядка размещения пассажиров при перевозке, то есть является описанием процесса оказания услуги по перевозке. Обозначая размер вместимости, который резервируется для перевозки, стороны обеспечивают качество оказания услуги по перевозке и, в частности, условия, необходимые для исполнения обязанности перевозчика перед пассажиром по предоставлению места в соответствии с приобретенным им билетом. В итоге закономерен вывод: вместимость не может быть предметом договора, предоставляться другому лицу или быть объектом аренды.

Для договора аренды транспортного средства, в том числе его разновидности - договора аренды транспортного средства с экипажем (фрахтование на время), характерны определенные условия, вытекающие из общих положений гл. 34 ГК РФ об аренде, которые не выполнимы при заключении договора код-шеринга. Подробная информация об этих условиях приведена в таблице.

Существенное условие	Описание	Комментарий
1. Арендуемое имущество должно быть индивидуально определено	Согласно п. 3 ст. 607 ГК РФ в договоре аренды следует указать данные, позволяющие установить объект аренды. При отсутствии этих данных условие об объекте аренды считается несогласованным, а договор - незаключенным	В соответствии с указанными нормами передаваемое по договору аренды имущество должно быть индивидуально определено. По договору аренды воздушного судна должно быть указано конкретное судно со своим регистрационным номером и другими данными, позволяющими идентифицировать его. Каждое судно имеет индивидуальные признаки (тип, регистрационный, опознавательный, заводской номер), а также собственные документы (сертификат летной годности, разрешение на бортовую радиостанцию, свидетельство о государственной регистрации). В свою очередь, предметом соглашения код-шеринга не является передача индивидуально определенного воздушного судна. Более того, фактический перевозчик обычно оставляет за собой право замены воздушного судна на рейсе. Все это указывает, что соглашение код-шеринга не является договором аренды
2. Аренда предполагает передачу объекта во временное владение и пользование арендатору	Имущество сдается в аренду вместе со всеми его принадлежностями и относящимися к нему документами (техническим паспортом, сертификатом качества и т.п.), если иное не предусмотрено договором (п. 2 ст. 611 ГК РФ). В случае прекращения договора арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 622 ГК РФ). По договору фрахтования на время транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации (ст. 632 ГК РФ). То есть по договору аренды транспортное средство выбывает из владения* и пользования** арендодателя и передается арендатору	Получается, что воздушное судно должно передаваться арендатору вместе с необходимыми документами по акту приема-передачи, а после исполнения договора возвращаться арендодателю тоже по акту приема-передачи. При код-шеринге этого не происходит: права владения и пользования воздушными судами остаются у фактического перевозчика. Как правило, он же несет все расходы, связанные с использованием воздушных судов и их эксплуатацией (затраты на ГСМ, аэропортовое и наземное обслуживание воздушных судов и т.д.). По соглашению код-шеринга фактический перевозчик предоставляет воздушное судно к полету, а не передает его во владение и пользование договорного перевозчика, что препятствует его квалификации в качестве договора аренды (фрахтования на время)
3. По договору аренды транспортного средства с экипажем члены экипажа подчиняются распоряжениям арендатора, касающимся коммерческой эксплуатации транспортного средства	Согласно ст. 635 ГК РФ по договору аренды члены экипажа подчиняются распоряжениям арендодателя, относящимся к управлению и технической эксплуатации, и распоряжениям арендатора, касающимся коммерческой эксплуатации транспортного средства. Коммерческая эксплуатация имущества предполагает возможность дачи обязательных указаний лицам, осуществляющим техническую эксплуатацию, то есть директивную составляющую хозяйской власти	По соглашению код-шеринга у договорного перевозчика нет права отдавать экипажу обязательные распоряжения, связанные с коммерческой эксплуатацией воздушного судна (например, распоряжения о направлении полетов). Экипаж воздушного судна летит по заранее согласованному сторонами расписанию рейсов (составляется ежегодно на каждый сезон). Договорному перевозчику может быть предоставлено право отмены рейса, как правило, при условии возмещения определенного процента стоимости зарезервированного для него блока мест. Такое положение вещей противоречит существу договора аренды с экипажем и подтверждает вывод о том, что соглашение код-шернига таковым не является
* Владение - основанная на законе возможность иметь у себя данное имущество и фактически обладать им. ** Пользование - основанная на законе возможность эксплуатации и хозяйственного использования имущества путем извлечения из него полезных свойств.

Из изложенного следует, что соглашение код-шеринга не признается договором аренды воздушного судна с экипажем (фрахтования на время), о котором идет речь в ст. 632 ГК РФ, а сходно с фрахтованием (чартером) и является разновидностью договора перевозки. Такая квалификация договора означает, что фактический перевозчик в установленных НК РФ случаях вправе при налогообложении услуг, оказываемых пассажирам при участии договорного перевозчика, применить ставку НДС 0%.

Экономическая обоснованность налогообложения

В силу пп. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункты отправления или назначения расположены за пределами территории РФ (при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов), осуществляется по ставке 0%.

На сегодняшний день вопрос применения нулевой ставки НДС полно и всесторонне изучен арбитражными судами, что позволяет выделить ряд ключевых тезисов по данной тематике.

Обоснование применения ставки НДС 0% фактическим перевозчиком по договору код-шеринга	Источник
Нулевая ставка НДС может применяться к отношениям, основанным на договорах код-шеринга	Письмо ФНС РФ от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@ "О направлении обзора судебных актов, вынесенных ВС РФ по вопросам налогообложения за период 2014 года и первое полугодие 2015 года"
Налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. Причем налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде названных операций	Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2014 N 09АП-2511/2014 по делу N А40-129786/13 (оставлено без изменения ФАС МО и отказано в пересмотре Определением ВС РФ от 29.12.2014 N 305-КГ14-3304)
Множественность лиц на стороне исполнителя или привлечение основным исполнителем третьих лиц (субисполнителей) само по себе не препятствует применению налоговой ставки 0% всеми участвовавшими в оказании услуг лицами		Постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 (п. 18)
Существо отношений код-шеринга предполагает, что в рамках данного соглашения его стороны не оказывают услуги по перевозке непосредственно друг другу. Фактическим получателем услуги является авиапассажир, который вне зависимости от оформления авиабилетов тем или иным партнером имеет равные права, в том числе право на предъявление претензий фактическому перевозчику. В такой ситуации перевозка собственных пассажиров и пассажиров партнера на международных авиалиниях должна иметь одинаковые налоговые последствия в виде обложения НДС по ставке 0%. Применение различных налоговых последствий к одинаковым по своему содержанию хозяйственным операциям в зависимости только от того, на чьем бланке оформлен билет пассажиру, является прямым нарушением принципа экономической обоснованности налогообложения, установленного п. 3 ст. 3 НК РФ. К однородным с экономической точки зрения отношениям при отсутствии специальных указаний в налоговом законодательстве должны применяться единые налоговые последствия		Определение ВС РФ от 30.07.2015 по делу N 305-КГ15-3206, А40-140893/2013, Постановление Президиума ВАС РФ от 08.10.2013 N 3589/13 по делу N А40-75971/10-112-388
Получение фактическим перевозчиком вознаграждения за оказание услуг по перевозке пассажиров и багажа не напрямую от пассажиров, а от авиакомпаний-партнеров (перевозчиков по договору) не имеет значения для квалификации такой услуги и ее обложения НДС по ставке 0%		Постановление АС МО от 15.08.2014 по делу N А40-125605/13
Правовая квалификация и суть услуги (международная перевозка пассажиров) не меняются вследствие возврата пассажирами билетов. Факт возврата пассажиром билета, равно как и получение фактическим перевозчиком выручки от авиакомпаний-партнеров (перевозчиков по договору) в твердой сумме, не зависящей от количества реализованных или возвращенных билетов, не препятствует применению ставки НДС 0% и не изменяет сути услуги		Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.06.2015 N 09АП-20888/2015

* * *

Сущность соглашений код-шеринга о совместном осуществлении рейсов имеет сходство с правовой конструкцией фрахтования (чартера), то есть является разновидностью перевозки. Чтобы доказать это, авиакомпаниям пришлось прибегнуть к помощи экспертов в области правоведения, среди которых были сотрудники МГУ и Института правоведения при Правительстве РФ. В своих отчетах эксперты подтвердили, что код-шерингу свойственны признаки перевозки, а арендой воздушного судна такое соглашение в принципе не может быть, поскольку существенные условия договора аренды невыполнимы при заключении договоров код-шернига, значит, эти правовые конструкции различны. Более того, эксперты сделали ряд важных выводов: например, вместимость воздушного судна вообще не может выступать объектом аренды, что также важно для идентификации отношений по предоставлению блоков мест в самолетах.

Вывод экспертов о схожести код-шеринга и фрахтования (чартера) имеет принципиальное значение для целей налогообложения, потому что данная правовая и экономическая квалификация сделки дает авиакомпании, фактически осуществляющей перевозку, право говорить о совершении операций по перевозке пассажиров. Если перевозка является международной, то ставка НДС по данным операциям составляет 0%.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Конвенция, дополнительная к Варшавской конвенции, для унификации некоторых правил, касающихся международных воздушных перевозок, осуществляемых лицом, не являющимся перевозчиком по договору, заключена в г. Гвадалахаре 18.09.1961, вступила в силу для СССР 21.12.1983.

*(2) Утверждены Приказом Минтранса РФ от 28.06.2007 N 82.

*(3) Конвенция для унификации некоторых правил, касающихся международных воздушных перевозок, заключена в г. Варшаве 12.10.1929, вступила в силу для СССР 18.11.1934.