Депонированное вознаграждение авторам: вопросы налогообложения (А.В. Дружинин, журнал "Бухгалтерский учет", N 6, июнь 2015 г.)

Депонированное вознаграждение авторам: вопросы налогообложения

А.В. Дружинин,

юрист

Журнал "Бухгалтерский учет", N 6, июнь 2015 г.

Если несколько судебных инстанций вынесли решение не в пользу налогоплательщика, не стоит опускать руки. Возможно, высшая судебная инстанция, выяснив все обстоятельства дела, решит иначе.

Российское Авторское Общество (РАО) - аккредитованная организация, которая занимается управлением на коллективной основе исключительными правами авторов произведений. Оно вправе заниматься заключением лицензионных договоров на передачу прав по использованию произведений, а также взимать с пользователей вознаграждения за использование произведений, причитающихся в пользу авторов. Российское Авторское Общество вправе взимать вознаграждение в пользу не только авторов, с которыми у него имеются заключенные договоры на управление их правами, но также в пользу тех, с которыми таких договоров не имеется. Такое право у РАО есть в силу самого факта государственной аккредитации.

Когда авторы обращаются в РАО с требованием выплатить причитающееся им вознаграждение, последнее обязано его удовлетворить. Однако зачастую, поскольку авторы с названным требованием не обращаются, возникает вопрос о статусе депонированных в их пользу сумм - переходят ли соответствующие денежные суммы в собственность РАО или нет? Каким образом осуществляется налогообложение указанных сумм?

Проанализируем спор, возникший между РАО и налоговой инспекцией.

Суть дела

По результатам выездной налоговой проверки РАО был доначислен налог на прибыль за два года. Основанием для доначисления стал вывод инспекции о неправомерном невключении РАО в состав внереализационных доходов кредиторской задолженности по суммам депонированного вознаграждения известным и неизвестным авторам за использование произведений, по которой истек срок исковой давности.

В ходе проверки инспекция установила, что РАО не вело учет авторских вознаграждений, не выплаченных правообладателям, по дате возникновения обязательства, а также не учитывало для целей налогообложения прибыли кредиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности, что повлекло применение инспекцией ст. 31 НК РФ в целях определения размера указанной задолженности, подлежащей включению на основании п. 18 ст. 250 НК РФ в состав внереализационных доходов.

В качестве исходных данных для расчета налога на прибыль инспекцией были использованы бухгалтерские балансы за предыдущие годы. Расчет доначисленного налога на прибыль произведен путем определения разницы между кредиторской задолженностью по данным за два предыдущих года.

Не согласившись с налоговым органом, РАО обратилось в суд.

Мнения судов

Позиция суда первой инстанции

При рассмотрении спора между РАО и налоговым органом суд первой инстанции поддержал позицию инспекции, указав, что глава 25 НК РФ не устанавливает каких-либо особенностей ведения налогового учета для организаций, осуществляющих управление правами на коллективной основе. В связи с этим подлежит применению общий принцип учета кредиторской задолженности по каждому кредитору, с обязательным указанием основания и даты возникновения задолженности.

Если установить кредитора и основание возникновения задолженности по каким-либо причинам невозможно, такие суммы подлежат учету обособленно на субсчетах как "невыясненные суммы" и относятся на финансовый результат в общем порядке по истечении трех лет с даты поступления.

Примененную инспекцией методику расчета кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, суд признал обоснованной, поскольку РАО не обеспечило ведение налогового и бухгалтерского учета кредиторской задолженности по выплате авторских вознаграждений, указав, что при расчетном методе достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам.

Позиция апелляционной инстанции

Девятый арбитражный апелляционный суд назначил по делу N А40-127535/11-20-521 финансово-экономическую экспертизу, результаты которой были положены в основу постановления, которым решение суда первой инстанции по спорному эпизоду было отменено, требование РАО удовлетворено.

Согласно заключению экспертов методика расчета, примененная налоговым органом, сформировала результат, который не соответствовал данным бухгалтерского (налогового) учета, представленным налогоплательщиком. Проанализировав представленные для налоговой проверки документы, касающиеся учета задолженности перед правообладателями (идентифицированными и неидентифицированными), эксперты указали, что полученное инспекцией расчетное значение кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в 2,5 раза превысило максимально возможные значения по счету 74 "Вознаграждение для последующего распределения".

Применив правовую позицию, изложенную в постановлении Президиума ВАС РФ от 10.04.12 N 16282/11, суд указал, что исчисление налоговым органом налога должно соответствовать размеру фактических обязательств налогоплательщика, в связи с чем признал недостоверным произведенный инспекций расчет сумм доначисленного налога на прибыль.

Позиция кассационной инстанции

Суд кассационной инстанции отменил указанное постановление Девятого арбитражного апелляционного суда в связи с допущенным, по его мнению, нарушением требований ст. 82 АПК РФ при назначении финансово-экономической экспертизы, выразившемся в постановке перед экспертами вопросов, которые не требовали специальных познаний, а отнесены к компетенции суда и производятся на основании оценки доказательств, имеющихся в материалах дела.

Позиция налогоплательщика

В качестве основания для пересмотра принятых по делу судебных актов в порядке надзора, указанных в заявлении в ВАС РФ, Российское Авторское Общество привело следующие доводы.

Российское Авторское Общество является единственной организацией в Российской Федерации, осуществляющей управление авторскими правами на коллективной основе в сферах, предусмотренных подп. 1 и 2 п. 1 ст. 1244 ГК РФ.

Делая вывод о необходимости включения сумм кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав внереализационных доходов РАО, суды первой и кассационной инстанций нарушили права неопределенного круга лиц - авторов (правообладателей) произведений на гарантированное законом право на справедливое получение вознаграждения, предусмотренное Бернской конвенцией по охране литературных и художественных произведений от 09.09.1886 и Всемирной конвенцией об авторском праве от 06.09.1952, допуская, фактически, изъятие не принадлежащей РАО собственности.

Судами не учтено, что собираемое РАО авторское вознаграждение не может являться собственностью организации по коллективному управлению правами, поскольку в период его нахождения на счетах общества принадлежит правообладателям и, соответственно, не может включаться в доход налогоплательщика.

Делая вывод об истечении срока исковой давности, суды первой и кассационной инстанций, по мнению РАО, не учли следующее.

Пунктом 5 ст. 1244 ГК РФ установлено, что аккредитованные организации обязаны принимать разумные и достаточные меры по установлению правообладателей, имеющих право на получение вознаграждения в соответствии с заключенными этой организацией лицензионными договорами и договорами о выплате вознаграждения. При этом аккредитованная организация вправе наряду с управлением правами тех правообладателей, с которыми она заключила договоры в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 1242 ГК РФ, также осуществлять управление правами и сбор вознаграждения для тех правообладателей, с которыми у нее такие договоры не заключены.

Правообладатель, не заключивший с аккредитованной организацией договор о передаче полномочий по управлению правами, может в любой момент полностью или частично отказаться от управления этой организацией его правами, письменно уведомив о своем решении аккредитованную организацию. При этом последняя обязана уплатить правообладателю причитающееся ему вознаграждение, полученное от пользователей в соответствии с ранее заключенными договорами, и представить отчет (п. 4 ст. 1244 ГК РФ).

Согласно п. 2 ст. 47 Закона РФ от 09.07.93 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах", регулировавшего правоотношения, возникшие до 1 января 2008 г. (данный закон действовал в период рассматриваемого спора, но не действует в настоящее время в связи с принятием Федерального закона от 18.12.06 N 231-ФЗ), обладатели авторских и смежных прав, не предоставившие полномочий организации в отношении сбора вознаграждения, вправе потребовать от организации выплаты причитающегося им вознаграждения в соответствии с произведенным распределением, а также исключить свои произведения и объекты смежных прав из лицензий, предоставляемых этой организацией пользователям.

Следовательно, обязательства аккредитованной организации по управлению правами на коллективной основе о выплате правообладателю, не являющемуся членом этой организации, сумм авторского вознаграждения определен моментом волеизъявления правообладателя в установленной законом форме, т. е. моментом востребования.

Кроме того, п. 4 ст. 45 Закона N 5351-1 определил, что организация, управляющая имущественными правами на коллективной основе, вправе сохранять невостребованное вознаграждение, включая его в распределяемые суммы или обращая на другие цели в интересах представляемых ею обладателей авторских и смежных прав по истечении трех лет с даты его поступления на счет организации.

Таким образом, указанная норма, по мнению РАО, не устанавливает право собственности организации на суммы данного вознаграждения и не указывает на момент начала течения срока исковой давности.

Российское Авторское Общество сочло, что в силу требований ст. 200 и 314 ГК РФ общий трехлетний срок исковой давности по требованиям автора, не являющегося членом аккредитованной организации по управлению правами на коллективной основе о взыскании (выплате) сумм авторского вознаграждения, собранного для него такой организацией, исчисляется по истечении семи дней с момента письменного волеизъявления автора (правообладателя).

При этом официальное размещение информации на официальном сайте РАО не может быть признано официальным извещением правообладателя об использовании принадлежащих ему объектов исключительных прав, поскольку оно не обладает информацией о правообладателе (кредиторе) до момента его обращения в РАО и регистрации своего произведения.

В связи с наличием данного обстоятельства РАО сочло необоснованным применение налоговой инспекцией методики расчета кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, положенной в основу доначисления налога на прибыль, поскольку ведение учета обязательств перед неидентифицированным автором в разрезе правообладателей невозможно (правообладатель не известен).

Позиция ВАС РФ

В заявлении, поданном в ВАС РФ о пересмотре в порядке надзора решения суда первой инстанции и постановления суда кассационной инстанции РАО просило отменить их в части правовой оценки невыплаченного авторам вознаграждения, ссылаясь на нарушение единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм материального и процессуального права, а постановление суда апелляционной инстанции оставить без изменения.

В свою очередь налоговая инспекция в отзыве на заявление просила оставить оспариваемые судебные акты без изменения как соответствующие действующему законодательству.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум ВАС РФ (постановление от 19.11.13 N 9152/13) счел, что обжалуемые судебные акты подлежат частичной отмене по следующим основаниям.

Судами первой и кассационной инстанций при рассмотрении настоящего дела не было учтено, что в силу положений ст. 246 НК РФ Российское Авторское Общество признается плательщиком налога на прибыль, соответственно, на нем лежит обязанность по определению объекта налогообложения с учетом требований, содержащихся в главе 25 НК РФ. Пункт 18 ст. 250 НК РФ предписывает включать в состав внереализационных доходов налогоплательщика суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.

Суд указал на норму п. 4 ст. 45 Закона N 5351-1, которая предусматривает, что организация, управляющая имущественными правами на коллективной основе, вправе сохранять невостребованное вознаграждение, включая его в распределяемые суммы или обращая на другие цели в интересах представляемых ею обладателей авторских и смежных прав по истечении трех лет с даты его поступления на счет организации. Изъятие средств РАО, принадлежащих иным лицам, недопустимо.

Делая вывод об истечении срока исковой давности, суды первой и кассационной инстанций, по мнению Президиума ВАС РФ, не учли следующее.

В силу требований ст. 200 и 314 ГК РФ общий трехлетний срок исковой давности по требованиям автора, не являющегося членом аккредитованной организации по управлению правами на коллективной основе о взыскании (выплате) сумм авторского вознаграждения, собранного для него такой организацией, исчисляется по истечении семи дней с момента письменного волеизъявления автора (правообладателя).

Примененная налоговой инспекцией методика расчета налога на прибыль, с одной стороны, не учитывает специфику деятельности РАО, с другой стороны, противоречит положениям главы 25 НК РФ, поэтому не может считаться обоснованной.

Вместе с тем, признавая за РАО право на освобождение от обложения налогом на прибыль средств, причитающихся правообладателям, Президиум ВАС РФ счел, что их нецелевое использование, а также направление на цели, не предусмотренные уставом РАО, влечет обязанность по включению указанных средств в налогооблагаемую базу по правилам, предусмотренным п. 14 ст. 250 НК РФ, в качестве имущества, использованного не по целевому назначению. Заметим, что подобных нарушений выездная налоговая проверка не выявила.

Таким образом, Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что постановление суда кассационной инстанции в части спорного эпизода как нарушающее единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 304 АПК РФ подлежит отмене.

Постановление суда апелляционной инстанции в указанной части Президиум ВАС РФ оставил без изменения.

Кроме того, Президиум ВАС РФ указал, что вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на основании нормы права в истолковании, расходящемся с содержащимся в настоящем по становлении толкованием, могут быть пересмотрены на основании подп. 5 п. 3 ст. 311 АПК РФ, если для этого нет других препятствий.

Литература

1. Налоговый кодекс Российской Федерации: часть первая: [принят Государственной Думой 16 июля 1998 г., N 146-ФЗ, с изменениями и дополнениями].

2. Налоговый кодекс Российской Федерации: часть вторая: [принят Государственной Думой 5 августа 2000 г., N 117-ФЗ, с изменениями и дополнениями].

3. Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации: [принят Государственной Думой 14 июня 2002 г., в ред. Федерального закона от 2 ноября 2013 г. N 294-ФЗ] // Собрание законодательства РФ. - 2013. - N 44. Ст. 5633.

4. Гражданский кодекс Российской Федерации: часть третья: [принят Государственной Думой 1 ноября 2001 г., с изменениями и дополнениями].

5. Об авторском праве и смежных правах: Закон Российской Федерации от 9 июля 1993 г. N 5351-1 (не действует).