Использование личного имущества в служебных целях (И. Дубовик, журнал "Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2015 г.)

Использование личного имущества в служебных целях

И. Дубовик,

эксперт журнала "Казенные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2015 г.

Прочитав заголовок, вы можете заметить, что в нем не хватает одного слова, определяющего того, кто использует личное имущество в служебных целях. В большинстве случаев это работник, договорившийся с работодателем, что он будет таким образом облегчать исполнение своих трудовых обязанностей. Однако в казенных учреждениях есть и другие категории, например военнослужащие, иные государственные (муниципальные) служащие, которые также могут использовать свое имущество, оформляя это в рамках иного, нетрудового, законодательства.

За что можно платить компенсацию?

На самом деле не так много видов личного имущества граждан, которое можно использовать в служебных целях. В деятельности казенных учреждений наиболее используемыми в работе являются автомобили сотрудников. Ведь не всегда учреждения обеспечены автотранспортом в необходимом количестве, в результате чего возникает нехватка служебного транспорта, который иногда может быть заменен личными авто при условии, что это удобно и работнику, и работодателю.

В отличие от всех иных видов получения авто в пользование, в данном случае автомобиль эксплуатируется не только в служебных, но и в личных целях. Следовательно, компенсация за использование личного авто сотрудника может быть ниже арендной платы, уплачиваемой по договору аренды транспортного средства с экипажем. Однако, как показывает практика, использование личного транспорта существенно ограничено сферой его эксплуатации, как правило, это служебные командировки, когда на личном транспорте проще добраться туда, куда не ходит общественный или служебный транспорт.

Выплата компенсации в рамках трудового законодательства

Отношения между работником и работодателем регулируются нормами трудового законодательства, которые предусматривают выплату компенсации за использование авто, износ (амортизацию) имущества (потерю стоимости), а также расходы, связанные с использованием работником личного автомобиля в служебных целях (ст. 188 ТК РФ). Порядок возмещения затрат работника и размеры выплат определяются актами трудового законодательства, а при отсутствии данных актов соглашением сторон трудового договора, заключенным в письменной форме.

На схеме покажем, как могут быть распределены расходы, связанные с эксплуатацией личного транспорта, между работником и работодателем.

                        /-----------------------\

           /------------| Расходы по содержанию |-------------\

           |            |транспортного средства |             |

           |            \-----------------------/             |

/-----------------------\                       /-----------------------\

|       Работник        |                       |     Работодатель      |

\-----------------------/                       \-----------------------/

/-----------------------\                       /-----------------------\

|   Несет расходы по    |                       | Возмещает расходы на  |

|проведению капитального|                       |     содержание и      |

|  и текущего ремонта   |                       | эксплуатацию личного  |

|  личного транспорта.  |                       |автомобиля сотрудника, |

|Уплачивает транспортный|                       |  включая расходы на   |

|    налог, проходит    |                       |   приобретение ГСМ.   |

|  технический осмотр   |                       |      Выплачивает      |

|  автомобиля, а также  |                       |     установленную     |

| оплачивает страховку  |                       |компенсацию, в которой |

|   (полисы ОСАГО или   |                       |    заложена потеря    |

|        КАСКО)         |                       | стоимости автомобиля  |

\-----------------------/                       \-----------------------/

Важно понимать, что трудовой и коллективный договоры не устанавливают нормы компенсационных выплат, а лишь предоставляют организации право самостоятельно определять порядок и размер возмещения затрат работника по использованию личного имущества. В рамках трудового законодательства основанием для выплаты компенсации персоналу, использующему легковые автомобили для служебных поездок, является приказ руководителя учреждения, в котором устанавливаются размеры этой компенсации. Для получения компенсации работники представляют в бухгалтерию учреждения копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в определенном порядке, и ведут учет служебных поездок в путевых листах. Все представленные документы должны подтверждать использование имущества в интересах работодателя, а не в интересах работника (Постановление АС СЗО от 16.03.2015 N Ф07-1834/2011).

Любому ли работнику можно выплатить компенсацию?

По мнению налоговиков, при использовании работниками личного транспорта выплата им производится в тех случаях, когда их работа по роду производственной (служебной) деятельности связана с постоянными служебными разъездами в соответствии с их должностными обязанностями (Письмо МНС РФ от 02.06.2004 N 04-2-06/419@).

При этом работодатель может даже запретить использование личных автомобилей при исполнении трудовых обязанностей. В таком случае ни о какой компенсации не может идти речи, так как ее выплата - это право, а не обязанность работодателя, который обеспечил работнику все условия для выполнения трудовой функции (Апелляционное определение Московского городского суда от 08.04.2015 N 33-11579/2015).

Ведь положения ст. 188 ТК РФ не устанавливают обязанность работодателя по возмещению работнику расходов на приобретение или создание какого-либо имущества, а предусматривают лишь возможность выплаты компенсации за использование (износ) личного имущества. Только при наличии соответствующего соглашения между работодателем и работником последнему выплачивается компенсация (Апелляционное определение Московского городского суда от 14.11.2014 N 33-23925/2014).

Выплата компенсации не в рамках трудового законодательства

Для начала нужно сказать, что основание для выплаты компенсации в данном случае должно быть указано в нормативных актах, имеющих уровень применения не ниже ТК РФ. В частности, это законы, такие как Закон о статусе военнослужащих*(1), Закон о социальных гарантиях сотрудникам органов внутренних дел*(2), Закон о социальных гарантиях сотрудникам некоторых федеральных органов исполнительной власти*(3), Закон о судебных приставах*(4), Закон о государственной гражданской службе*(5) и др.

В каждом из них есть нормы следующего содержания: при использовании служащими личного транспорта в служебных целях выплачивается денежная компенсация в порядке и размерах, которые определяются Правительством РФ или установлены законодательством. В последнем случае подразумеваются нормы Трудового кодекса. Что касается подзаконных нормативных актов, утверждаемых Правительством РФ, то выделим правила выплаты компенсации за использование личного авто, утвержденные:

- Постановлением от 17.01.2013 N 14 для сотрудников учреждений и органов уголовно-исполнительной системы, федеральной противопожарной службы Государственной противопожарной службы, органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ и таможенных органов;

- Постановлением от 30.12.2011 N 1199 для персонала органов внутренних дел РФ;

- Постановлением от 02.07.2013 N 563 для федеральных государственных гражданских служащих.

Для сравнения нормы выплаты компенсации представим в таблице.

Наименование документа	Предельные размеры денежных компенсаций (руб. в мес.)
Постановления Правительства РФ N 14, N 1199	3 300 - за использование легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя до 2 000 куб. см включительно; 4 100 - за использование легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя свыше 2 000 куб. см; 1 650 - за использование мотоциклов
Постановление Правительства РФ N 563	2 400 - за использование легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя до 2 000 куб. см включительно; 3 000 - за использование легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя свыше 2 000 куб. см; 1 200 - за использование мотоциклов

Как видим, первые два постановления Правительства РФ устанавливают одинаковый предельный размер компенсаций сотрудникам так называемых силовых министерств и ведомств. Для всех остальных государственных служащих размер компенсации немного ниже, что, возможно, обусловлено более "спокойным" характером трудовой деятельности.

Правила же назначения и выплаты денежной компенсации по всем трем документам мало отличаются. Во-первых, она выплачивается сотрудникам, служебная деятельность которых носит разъездной характер в соответствии с их служебными обязанностями. Во-вторых, основанием для использования сотрудником личного транспортного средства в служебных целях является приказ руководителя соответствующего органа (учреждения). В-третьих, сотрудникам, использующим личное транспортное средство в служебных целях по доверенности его собственника, денежная компенсация выплачивается в таком же порядке. В-четвертых, для непосредственного получения компенсации сотрудники силовых министерств и ведомств подают рапорт на имя руководителя соответствующего органа (подразделения, организации), к которому прилагают следующие документы:

- копию свидетельства о регистрации личного транспортного средства (паспорта личного транспортного средства);

- путевой лист, обязательные реквизиты и порядок заполнения которого утверждены федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере транспорта;

- документы, подтверждающие расходы на эксплуатацию личного транспортного средства в служебных целях (затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание, текущий ремонт).

Гражданские служащие вместо рапорта подают заявление с указанием сведений, при исполнении каких должностных обязанностей и с какой периодичностью используется личный транспорт. К заявлению прилагается копия свидетельства о регистрации транспортного средства (с предъявлением оригинала).

Между тем есть еще одно важное отличие. Гражданским служащим полагается возмещение расходов на приобретение ГСМ по фактическим затратам, подтвержденным соответствующими документами (счетами, квитанциями, кассовыми чеками и др.). Выплата компенсации производится отдельно от возмещения поименованных расходов. Решение о выплате компенсации и возмещении расходов принимается нанимателем в 10-дневный срок со дня получения заявления гражданского служащего с учетом:

- необходимости использования личного транспорта для исполнения должностных обязанностей, связанных с постоянными служебными поездками;

- времени использования личного транспорта в служебных целях;

- объема бюджетных ассигнований, предусмотренных соответствующему государственному органу в федеральном бюджете на обеспечение его деятельности.

Для военнослужащих и представителей других силовых структур установлены выплаты компенсации не более предельного размера независимо от того, сколько бензина или дизельного топлива своего личного авто потратил сотрудник. Это не согласуется с нормами ст. 188 ТК РФ, выделяющими сумму за износ имущества и произведенные расходы, связанные с его эксплуатацией. Однако оспаривать правила выплаты компенсации не советуем, так как нормы трудового законодательства распространяются на работников, а военнослужащие под данную категорию не подпадают (ст. 11 ТК РФ). Не понятно и с государственными и муниципальными служащими, на которых нормы трудового законодательства распространяются в части, не противоречащей федеральным законам, определяющим их статус и деятельность. Раз так, то компенсация военнослужащим и представителям других силовых структур включает в себя как сумму платы за износ имущества, так и возмещение расходов по эксплуатации. Ведь не зря для силовиков предельные нормы установлены выше, чем для гражданских служащих, хотя разница около 1 000 руб. небольшая, что вряд ли покрывает расходы на ГСМ в месяц.

НДФЛ

Для целей расчета данного налога не играет роли то, в рамках какого законодательства выплачивается компенсация. Плательщиками данного налога являются физические лица - работники казенного учреждения, которое считается налоговым агентом, исполняющим обязанности по расчетам с бюджетом по НДФЛ.

От исчисления и удержания данного налога п. 3 ст. 217 НК РФ освобождаются все виды установленных действующим законодательством компенсационных выплат (в пределах определенных норм). А поскольку гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ не содержит норм компенсаций при использовании личного имущества работника в служебных целях и не предусматривает порядок их установления, для целей применения п. 3 ст. 217 НК РФ следует руководствоваться положениями иного, неналогового, законодательства. В названной статье сказано просто о действующем законодательстве, неконкретно, поэтому выплаты за использование сотрудником (служащим) личного имущества являются компенсационными, в рамках какого бы законодательства они не производились.

Практика показывает, что нередко работники пользуются личным имуществом (автомобилем) близких родственников по доверенности. Поскольку в действующем законодательстве не раскрывается термин "личное имущество работника", под личным имуществом работника применительно к п. 3 ст. 217 НК РФ и ст. 188 ТК РФ следует понимать имущество, принадлежащее работнику на любом законном основании. Если автомобили находятся во владении и пользовании работников на основании выданных им доверенностей от собственников, то работодатель вправе не включить в облагаемую базу по НДФЛ суммы компенсаций, выплачиваемые за использование транспортных средств в служебных целях (Постановление АС СЗО от 06.08.2015 N Ф07-5043/2015).

Страховые взносы

При исчислении данных взносов, так же как при расчете НДФЛ, имеет значение характер выплаты: компенсационный или нет. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 9 Закона о страховых взносах*(6) не подлежат обложению данными взносами все виды компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством), связанных с выполнением сотрудником трудовых обязанностей.

Трудовой кодекс выделяет два вида компенсационных выплат:

- в силу норм ст. 164 ТК РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, определенные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда;

- согласно ст. 188 ТК РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) личного транспорта, а также возмещаются расходы, связанные с его использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

Оба вида выплат считаются компенсационными для целей исчисления страховых взносов и поэтому ими не облагаются. Если авто используется по доверенности, то именно данный документ подтверждает правомерное использование чужого автомобиля, в том числе в служебных целях, что позволяет работодателю компенсировать затраты на использование авто, находящегося во владении работника на основании доверенности (Постановление АС УО от 06.04.2015 N Ф09-10118/14).

В итоге компенсация за использование личного автомобиля не подлежит включению в базу для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное и медицинское страхование (Определение ВС РФ от 03.08.2015 N 309-КГ15-8423).

На заметку. Выплаты по договору аренды транспортного средства с экипажем в силу взаимосвязанных норм пенсионного, гражданского законодательства воспринимаются третьими лицами как компенсации лицу, которому выдана доверенность на управление автомобилем, и также не образуют объекта обложения страховыми взносами во внебюджетные фонды (Определение ВС РФ от 30.07.2015 N 306-КГ15-5578, Постановление АС ПО от 18.02.2015 N Ф06-18242/2013).

Остается добавить, что сумма компенсации, выплачиваемая сотруднику за использование личного имущества (транспорта), не подлежит обложению страховыми взносами как на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, так и на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, если использование данного имущества связано с исполнением трудовых обязанностей (разъездной характер работы). Размер возмещения указанных расходов должен соответствовать экономически обоснованным затратам, связанным с фактическим использованием упомянутого имущества для целей трудовой деятельности (Постановление АС ЗСО от 24.08.2015 N Ф04-21805/2015).

Бухгалтерский учет

Согласно Указаниям N 65н*(7) расходы учреждения по выплате работнику компенсации за использование личного имущества в служебных целях относятся на подстатью 212 "Прочие выплаты" КОСГУ.

Учет расчетов с работниками по выплате этой компенсации ведется на счете 0 302 12 000 "Расчеты по прочим выплатам" (п. 256 Инструкции N 157н*(8), п. 101 Инструкции N 162н*(9)).

В учете казенного учреждения делаются следующие бухгалтерские записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Начислена компенсация за использование личного имущества в служебных целях	1 402 20 212	1 302 12 730
Перечислена компенсация на карту работника	1 302 12 830	1 304 05 212
Выдана компенсация из кассы учреждения	1 302 12 830	1 201 34 610

* * *

Итак, компенсация за использование личного имущества может выплачиваться работникам, военнослужащим и иным государственным (муниципальным) служащим. При использовании личного автотранспорта в служебных целях компенсация выплачивается в порядке и размерах, установленных подзаконными актами, в частности постановлениями Правительства РФ. При этом одним работникам износ и расходы по эксплуатации транспортного средства возмещаются отдельно, а другим - не больше определенного предельного размера. Для целей исчисления НДФЛ и страховых взносов выплаты в пользу лиц, использующих личное имущество в служебных целях, считаются компенсационными и не включаются в расчет при условии, что такие выплаты начисляются в установленных порядке и размере.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 27.05.1998 N 76-ФЗ.

*(2) Федеральный закон от 19.07.2011 N 247-ФЗ.

*(3) Федеральный закон от 30.12.2012 N 283-Ф3.

*(4) Федеральный закон от 21.07.1997 N 118-ФЗ.

*(5) Федеральный закон от 27.07.2004 N 79-ФЗ.

*(6) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ.

*(7) Указания о порядке применения бюджетной классификации РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 01.07.2013 N 65н.

*(8) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(9) Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н.