Вопрос: Аптечная организация представила налоговую декларацию, в отношении которой была проведена камеральная проверка. Кроме того, в отношении этого же налога и за тот же период была проведена выездная налоговая проверка. Насколько правомочны действия налогового органа в данном случае? Обязан ли налогоплательщик исполнять оба вынесенных решения? (журнал "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2015 г.)

Аптечная организация представила налоговую декларацию, в отношении которой была проведена камеральная проверка. Кроме того, в отношении этого же налога и за тот же период была проведена выездная налоговая проверка. Насколько правомочны действия налогового органа в данном случае? Обязан ли налогоплательщик исполнять оба вынесенных решения?

Е.П. Зобова,

главный редактор журнала

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2015 г.

Камеральная налоговая проверка по смыслу п. 1 ст. 88 НК РФ является формой текущего документального контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, который проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. В отличие от выездной налоговой проверки, она нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, что позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия неправильного применения ими норм законодательства о налогах и сборах.

Пункт 1 ст. 89 НК РФ предусматривает, что выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

Соответственно, камеральная и выездная налоговая проверки являются самостоятельными и отдельными формами налогового контроля.

Позиция налоговых органов по данному вопросу представлена в Письме от 13.03.2014 N ЕД-4-2/4529: законодательство о налогах и сборах не содержит запрета на проведение одновременно как выездной, так и камеральной налоговой проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период. Статья 89 НК РФ ограничивает лишь проведение двух и более выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам за один и тот же период.

Кроме того, поскольку выездная налоговая проверка и камеральная налоговая проверка представляют собой самостоятельные и независимые формы налогового контроля, невыявление налоговым органом в рамках проведения выездной налоговой проверки неправомерных действий налогоплательщика не исключает возможности установления и доказывания данных фактов в рамках проведения камеральной налоговой проверки, являющейся иной формой налогового контроля.

Что касается решения, вынесенного по результатам проверок, в соответствии с п. 7 ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение либо о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и применяемые меры ответственности; указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для данного отказа, а также могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.

Исходя из норм НК РФ решение о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения является итоговым документом по результатам налоговой проверки, составленным налоговым органом, проводившим налоговую проверку, который не предусматривает подтверждения правильности исчисления налогов.

Налогоплательщику в случае вынесения решений по результатам проведенных в одно время, по одному налогу и за один налоговый период камеральной налоговой проверки и выездной налоговой проверки необходимо исполнить оба вступивших в силу решения, а в случае несогласия с принятым решением налогового органа налогоплательщик имеет право обжаловать его в вышестоящий налоговый орган путем подачи жалобы в порядке, установленном ст. 139.1 НК РФ.

Налогоплательщики пытаются оспаривать в судах данную позицию налоговых органов о назначении выездной налоговой проверки в случае проведения камеральной проверки по одному и тому же налогу и за один и тот же период, но безуспешно: в этом случае суды на стороне налоговиков.

Суды разъясняют, что выездная проверка может проводиться по тому же налогу и за тот же период, за который налогоплательщиком сдана налоговая декларация, в отношении которой проведена камеральная проверка, независимо от ее результатов.

Факт проведения камеральной проверки декларации не свидетельствует о наличии правовых ограничений в осуществлении налоговым органом мер налогового контроля, предусмотренных ст. 89 НК РФ.

Результаты выездной налоговой проверки являются следствием анализа полученных в ходе ее проведения доказательств, порядок получения и исследование которых носят самостоятельный характер, отличный от порядка проведения камеральных налоговых проверок.

В Определении от 25.01.2012 N 172-О-О Конституционный суд указал, что положения НК РФ не допускают причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля. Установленный законодателем механизм регулирования налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность уплаты налогов и сборов и одновременно правомерный характер связанной с их взиманием деятельности уполномоченных органов и должностных лиц. Данное обстоятельство не исключает самой возможности проведения выездной налоговой проверки в отношении налогоплательщика по налоговым периодам, которые уже являлись объектом налогового контроля посредством камеральной налоговой проверки (постановления АС СЗО от 12.09.2014 по делу N А21-7821/2013 (оставлено без изменений Определением ВС РФ от 17.12.2014 N 307-КГ14-6360), от 25.11.2014 по делу N А56-78750/2013).

Таким образом, проведение выездной проверки по налогу и налоговому периоду, в отношении которых была ранее осуществлена камеральная проверка на основании поданной налоговой декларации, является законным действием налогового органа и не свидетельствует о ее незаконности, независимо от результатов названной камеральной проверки.

1 июля 2015 г.