О методах расчета цен по контролируемым сделкам (Н.А. Петрова, журнал "Налоговая проверка", N 4, июль-август 2015 г.)

О методах расчета цен по контролируемым сделкам

Н.А. Петрова,

эксперт журнала "Налоговая проверка"

Журнал "Налоговая проверка", N 4, июль-август 2015 г.

Действующим налоговым законодательством предусмотрен отдельный вид проверки: проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. В рамках данной проверки изучаются финансовые условия контролируемых сделок, для чего используются установленные НК РФ методы. Об особенностях применения данных методов читайте в предложенном материале.

Особенности проведения налоговым органом проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (далее - проверка) установлены ст. 105.17 НК РФ:

- проверка проводится налоговым органом по месту его нахождения;

- основанием для проведения проверки является уведомление о контролируемых сделках или извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную налоговую проверку, налоговый мониторинг налогоплательщика, направленные в соответствии со ст. 105.16 НК РФ, а также выявление контролируемой сделки в результате проведения контрольных мероприятий;

- решение о проведении проверки может быть вынесено не позднее двух лет со дня получения уведомления или извещения;

- в отношении одной сделки за один и тот же календарный год может быть проведена только одна проверка;

- срок проверки не может превышать шесть месяцев, в исключительных случаях может быть продлен до 12 месяцев;

- в рамках проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки;

- в последний день проверки составляется справка о проведенной проверке, если по результатам проверки были выявлены факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены, которые привели к занижению суммы налога, в течение двух месяцев со дня составления справки составляется акт проверки.

Обратите внимание! В рамках камеральных и выездных проверок налоговый орган не вправе проводить контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам.

В рамках данной проверки изучаются цены сделок между взаимозависимыми лицами. Для определения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, налоговый орган в целях применения методов, предусмотренных ст. 105.7 НК РФ, производит сопоставление таких сделок или совокупности таких сделок с одной или несколькими сделками, сторонами которых не являются взаимозависимые лица (сопоставляемые сделки). Отметим, что цены в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, признаются рыночными (Письмо Минфина РФ от 02.02.2015 N 03-01-18/3949).

Обратите внимание! В целях применения НК РФ контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами, а также приравненные к ним (ст. 105.14 НК РФ).

Важным моментом является установленное НК РФ правило: если для определения сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий контролируемых сделок с условиями сопоставляемых сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, налогоплательщик применил методы, указанные в п. 1 ст. 105.7 НК РФ, или их комбинацию, то налоговый орган при осуществлении налогового контроля применяет метод (комбинацию методов), примененный налогоплательщиком. Применение иного метода возможно только в том случае, если налоговики докажут, что метод, примененный налогоплательщиком, исходя из условий совершения контролируемой сделки не позволяет определить сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий контролируемой сделки с условиями сопоставляемых сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

При этом есть примеры судебных решений, вынесенных в пользу налогоплательщиков, когда судом было признано право налогоплательщика на выбор метода: налогоплательщик применил затратный метод при определении цены разовой сделки, а налоговый орган - метод сравнительного анализа (оценка эксперта) (Постановление АС ПО от 29.10.2014 N Ф06-15959/2013 по делу N А72-16907/2013).

Отметим, что выбор метода является важным фактом и может быть предметом рассмотрения судами при разрешении вопросов оспаривания результатов налоговых проверок. Например, для определения рыночной цены налоговым органом был применен затратный метод с учетом обычных расходов общества, непосредственно связанных с добычей, переработкой известняка и его реализацией покупателям.

Как установил суд, инспекция, применяя затратный метод, в нарушение положений п. 5 ст. 40, п. 3 ст. 105.7 НК РФ не доказала факт отсутствия на соответствующем рынке сделок с идентичной продукцией или отсутствие предложения на рынке такой продукции, а также невозможность определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности соответствующих информационных источников (Постановление АС ВСО от 02.04.2015 N Ф02-1033/2015 по делу N А10-2463/2014).

Есть примеры судебных решений, вынесенных в пользу налогового органа, в которых также изучалась правомерность применения налоговым органом определенного метода расчета (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.09.2013 N 09АП-27248/2013АК по делу N А40-166362/12).

В целом налоговый орган вправе применять только методы, установленные ст. 105.7 НК РФ, никаких других методов он применять не может. Действующим налоговым законодательством установлены следующие методы определения соответствия цен рыночным:

1) метод сопоставимых рыночных цен (ст. 105.9 НК РФ);

2) метод цены последующей реализации (ст. 105.10 НК РФ);

3) затратный метод (ст. 105.11 НК РФ);

4) метод сопоставимой рентабельности (ст. 105.12 НК РФ);

5) метод распределения прибыли (ст. 105.13 НК РФ).

При этом допускается использование комбинации двух и более приведенных методов. Кроме этого, применение указанных методов не является свободным выбором: метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным. Применение иных методов допускается в случае, если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно либо не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения. Также установлены конкретные условия применения каждого из методов.

При сопоставлении для целей налогообложения условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, налогоплательщик, кроме информации о собственной деятельности, вправе использовать любые общедоступные источники информации. При этом, как замечают финансисты, Минфин не наделен НК РФ и иными нормативными правовыми актами полномочиями по определению перечня таких источников информации (Письмо Минфина РФ от 24.01.2014 N 03-01-18/2564).

Установлено, что при отсутствии общедоступной информации о ценах в сопоставимых сделках с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) используется один из методов 2-5. При этом используется тот метод, который с учетом фактических обстоятельств и условий контролируемой сделки позволяет наиболее обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цены, примененной в сделке, рыночным ценам. При выборе метода должны учитываться полнота и достоверность исходных данных, а также обоснованность корректировок, осуществляемых в целях обеспечения сопоставимости сопоставляемых сделок с анализируемой сделкой (Письмо Минфина РФ от 05.09.2014 N 03-01-18/44737).

Методы 2-5 могут использоваться также при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) по группе однородных сделок, сторонами которых являются взаимозависимые лица. Напомним, что однородными сделками для рассматриваемых целей признаются сделки, предметом которых могут являться идентичные (однородные) товары (работы, услуги) и которые совершены в сопоставимых коммерческих и (или) финансовых условиях.

В целях применения рассматриваемых методов, кроме информации о конкретных сделках, может использоваться общедоступная информация о сложившемся уровне рыночных цен и биржевых котировках, а также данные информационно-ценовых агентств о ценах (интервалах цен) на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) на соответствующих рынках указанных товаров (работ, услуг). Использование указанных источников информации допускается при условии обеспечения сопоставимости сделок, данные о которых содержатся в этих источниках информации, с анализируемой сделкой.

В случае если указанные методы не позволяют определить, соответствует ли цена товара (работы, услуги), примененная в разовой сделке, рыночной цене, то соответствие цены, примененной в такой сделке, рыночной цене может быть определено исходя из рыночной стоимости предмета сделки, устанавливаемой в результате независимой оценки в соответствии с законодательством РФ или иностранных государств об оценочной деятельности. В данном случае под разовой сделкой понимается сделка, экономическая суть которой отличается от основной деятельности организации и которая осуществляется на разовой основе.

При этом, по мнению Минфина, разовые сделки следует разграничивать на сделки, относящиеся и не относящиеся к основной деятельности организации. Так, разовые (единичные) сделки, например, по приобретению имущественных прав или объектов недвижимости в зависимости от хозяйственной ситуации могут быть неразрывно связаны с основной деятельностью организации.

Использование результатов независимой оценки для обоснования соответствия цены, примененной в разовой сделке, рыночному уровню возможно в случае, когда рассматриваемые методы не позволяют определить такое соответствие. При этом в ситуациях, когда сделки не относятся к основной деятельности организации, но осуществляются на периодической основе, в первую очередь в целях определения соответствия цены, установленной в таких сделках, рыночной необходимо руководствоваться методами, указанными в п. 1 ст. 105.7 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 29.04.2014 N 03-01-РЗ/20100).

При этом анализ таких сделок следует осуществлять отдельно в отношении каждого контрагента за соответствующий налоговый период (календарный год). Выбор анализируемой стороны сделки осуществляется с учетом результатов функционального анализа, включающего анализ характеристик функций, выполняемых сторонами сделки, и в соответствии с обычаями делового оборота (Письмо Минфина РФ от 25.03.2015 N 03-01-18/16278).

Судом могут быть учтены иные обстоятельства, имеющие значение для определения соответствия цены, примененной в сделке, рыночной цене, без ограничений.

Обратите внимание! Налогоплательщики при заключении сделок не обязаны руководствоваться рассматриваемыми методами для обоснования своей политики в области ценообразования в целях, не предусмотренных НК РФ.

Использование методов 2-5 предполагает расчет интервала рентабельности. При расчете интервала рентабельности могут быть использованы показатели рентабельности, указанные в п. 1 ст. 105.8 НК РФ, в порядке, установленном ст. 105.10-105.13 НК РФ.

При этом показатели рентабельности, указанные в п. 1 ст. 105.8 НК РФ, и иные финансовые показатели для целей применения гл. 14.3 НК РФ определяются для российских организаций на основании бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая составляется в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете. Указанные финансовые показатели для иностранных организаций определяются на основании данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая составляется в соответствии с законодательством иностранных государств. При этом для целей обеспечения сопоставимости с данными бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая составляется в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, проводится корректировка таких данных.

Вместе с тем, принимая во внимание, что данные информационно-ценовых агентств о ценах на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) являются абсолютными показателями, а показатели рентабельности, определяемые на основании бухгалтерской (финансовой) отчетности, - относительными, одновременное использование указанных показателей при расчете интервала рентабельности не представляется возможным (Письмо Минфина РФ от 12.11.2014 N 03-01-18/57226).

В качестве источников информации при выборе организации для целей определения интервала рентабельности используются бухгалтерская (финансовая) отчетность организации, Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, а также международные и иные классификаторы (Письмо Минфина РФ от 08.02.2014 N 03-01-18/5225).

Исходя из положений НК РФ при расчете интервала рентабельности учитывается либо информация о сопоставимых сделках самого налогоплательщика, либо бухгалтерская отчетность сопоставимых лиц. При этом исходя из положений пп. 1 п. 4 ст. 105.8 НК РФ совокупность значений рентабельности, которые используются для определения интервала рентабельности, упорядочивается по возрастанию, образуя выборку, используемую для определения этого интервала. И в случае если выборка содержит два и более одинаковых значения рентабельности, в нее включаются все такие значения (Письмо Минфина РФ от 18.03.2015 N 03-01-18/14680).

Рассмотрим особенности данных методов.

Метод сопоставимых рыночных цен. Данный метод является приоритетным. Метод сопоставимых рыночных цен используется для определения соответствия цены, примененной в контролируемой сделке, рыночной цене в порядке, установленном ст. 105.9 НК РФ, при наличии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) хотя бы одной сопоставимой сделки, предметом которой являются идентичные (при их отсутствии - однородные) товары (работы, услуги), а также при наличии достаточной информации о такой сделке.

При этом для применения метода сопоставимых рыночных цен в целях определения соответствия цены, примененной налогоплательщиком в контролируемой сделке, в качестве сопоставляемой сделки возможно использование сделки, совершенной указанным налогоплательщиком с лицами, не являющимися взаимозависимыми с указанным налогоплательщиком, при условии, что такая сделка является сопоставимой с анализируемой сделкой.

При определении сопоставимости сделок производится функциональный анализ, включающий анализ характеристик функций, выполняемых сторонами сделки и в соответствии с обычаями делового оборота.

При определении сопоставимости сделок, а также для осуществления корректировок коммерческих и (или) финансовых условий сделок производится анализ характеристик анализируемой и сопоставляемых сделок, которые могут оказывать существенное влияние на коммерческие и (или) финансовые условия сделок, сторонами которых не являются лица, признаваемые взаимозависимыми. Перечень соответствующих характеристик определен п. 4 ст. 105.5 НК РФ (письма Минфина РФ от 10.03.2015 N 03-01-18/12311, от 31.03.2015 N 03-01-18/17667).

При сопоставлении условий указанных сделок налогоплательщик может использовать любые общедоступные источники информации, в частности информацию контрагента, при условии сопоставимости сделок, данные о которых содержатся в соответствующем источнике информации, с анализируемой сделкой, а также при условии возможности получения такой информации налоговым органом. Кроме того, указанная информация должна отвечать требованиям, установленным гл. 14.2 НК РФ.

Метод цены последующей реализации. Пунктом 2 ст. 105.10 НК РФ предусмотрено, что использование метода цены последующей реализации является приоритетным по сравнению с другими методами для определения соответствия рыночным ценам цен, по которым товар приобретается в рамках анализируемой сделки и перепродается без переработки в рамках сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми (Письмо Минфина РФ от 25.03.2015 N 03-01-18/16314).

Для применения этого метода данные бухгалтерской (финансовой) отчетности, на основании которых осуществляется расчет интервала рентабельности, должны быть приведены в сопоставимый вид, обеспечивающий несущественность влияния отклонений в порядке учета расходов на показатели рентабельности и интервал рентабельности, рассчитываемые в соответствии с данным методом.

Затратный метод. Затратный метод является методом определения соответствия цены в анализируемой сделке рыночной цене на основании сопоставления валовой рентабельности затрат лица, являющегося стороной анализируемой сделки (группы анализируемых однородных сделок), с рыночным интервалом валовой рентабельности затрат в сопоставимых сделках, определенным в порядке, предусмотренном ст. 105.8 НК РФ.

Для применения этого метода данные бухгалтерской (финансовой) отчетности, на основании которых осуществляется расчет интервала рентабельности, также должны быть приведены в сопоставимый вид, обеспечивающий несущественность влияния отклонений в порядке учета расходов на показатели рентабельности и интервал рентабельности, рассчитываемые в соответствии с данным методом.

Метод сопоставимой рентабельности. Такой метод используется при невозможности обеспечения сопоставимости данных бухгалтерской (финансовой) отчетности для целей расчета интервала рентабельности и определения для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица. Данный метод может применяться без непосредственного расчета значений рыночных цен. При его использовании налоговый орган сопоставляет финансовые показатели (результаты) анализируемой сделки (группы однородных анализируемых сделок) с интервалом рентабельности (рассчитанными на основе интервала рентабельности финансовыми показателями) по сопоставимым сделкам, на основании чего производит расчет суммы доходов (прибыли, выручки), которая была бы получена в случае, если бы сторонами данной сделки являлись лица, не признаваемые взаимозависимыми.

В целях определения показателя рентабельности, сложившейся у лица, являющегося стороной анализируемой сделки, следует учитывать отраслевую специфику, осуществляемую лицом деятельность, выполнение функций, связанных с этой деятельностью, и принимаемые лицом риски. При этом деятельность может определяться с учетом видов экономической деятельности, предусмотренных Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, а также международными и иными классификаторами.

При применении метода сопоставимой рентабельности сопоставляется операционная рентабельность, сложившаяся у лица, являющегося стороной анализируемой сделки, с рыночным интервалом операционной рентабельности в сопоставимых сделках, определенным в порядке, предусмотренном ст. 105.8 НК РФ (письма Минфина РФ от 30.09.2014 N 03-01-18/48835, от 23.12.2014 N 03-01-18/66531).

При этом с рыночным интервалом рентабельности сопоставляется рентабельность той стороны анализируемой сделки, которая отвечает требованиям, предусмотренным п. 6 ст. 105.12 НК РФ. Среди таких требований:

- сторона анализируемой сделки осуществляет функции, вклад которых в полученную прибыль по сделкам, последовательно совершенным с одним и тем же товаром, меньше, чем вклад другой стороны анализируемой сделки;

- сторона анализируемой сделки принимает меньшие экономические (коммерческие) риски, чем другая сторона анализируемой сделки;

- сторона анализируемой сделки не владеет объектами нематериальных активов, оказывающими существенное влияние на уровень рентабельности.

В случае если сторона анализируемой сделки не отвечает указанным требованиям для сопоставления с рыночным интервалом рентабельности, выбирается та сторона анализируемой сделки, которая в наибольшей степени отвечает указанным требованиям.

Данный метод, в соответствии с п. 5 ст. 105.7 НК РФ, может быть использован также при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) по группе однородных сделок, сторонами которых являются взаимозависимые лица.

В соответствии с п. 4 ст. 105.8 НК РФ в целях применения указанного метода определяются минимальное и максимальное значения интервала рентабельности в порядке, установленном данным пунктом.

При этом в случае, если рентабельность по контролируемой сделке меньше минимального значения интервала рентабельности, определенного в порядке, предусмотренном ст. 105.8 НК РФ, для целей налогообложения учитывается минимальное значение интервала рентабельности.

В свою очередь, если рентабельность превышает максимальное значение интервала рентабельности, определенного в порядке, предусмотренном ст. 105.8 НК РФ, для целей налогообложения учитывается максимальное значение интервала рентабельности.

Корректировка прибыли (дохода, выручки) в целях налогообложения осуществляется по контролируемой сделке на основании учитываемого в соответствии с п. 9 ст. 105.12 НК РФ минимального или максимального значения интервала рентабельности (Письмо Минфина РФ от 23.01.2015 N 03-01-18/1995).

Необходимо отметить, что в соответствии с п. 1 ст. 105.3 НК РФ учет для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) производится в случае, если это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему РФ (за исключением случаев, когда налогоплательщик применяет симметричную корректировку в соответствии с НК РФ).

Метод распределения прибыли. Этот метод также используется при невозможности обеспечения сопоставимости данных бухгалтерской (финансовой) отчетности для целей расчета интервала рентабельности и определения для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица. Он может применяться без непосредственного расчета значений рыночных цен: в данном случае сопоставляются финансовые показатели (результаты) анализируемой сделки (группы однородных анализируемых сделок) с интервалом рентабельности (рассчитанными на основе интервала рентабельности финансовыми показателями) по сопоставимым сделкам, на основании чего производится расчет суммы доходов (прибыли, выручки), которая была бы получена в случае, если бы сторонами данной сделки являлись лица, не признаваемые взаимозависимыми.

* * *

Действующим налоговым законодательством установлены методы, предусмотренные ст. 105.7 НК РФ, для определения цены сделок между взаимозависимыми лицами. Также определены порядок и особенности их применения.

Например, метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным.

При этом в случае, если указанные методы не позволяют определить, соответствует ли цена товара (работы, услуги), примененная в разовой сделке, рыночной цене, соответствие цены, примененной в такой сделке, рыночной цене может быть определено исходя из рыночной стоимости предмета сделки, устанавливаемой в результате независимой оценки в соответствии с законодательством РФ или иностранных государств об оценочной деятельности.

Выбор конкретного метода определения цены может быть предметом судебного разбирательства.