Давальческие схемы переработки: нюансы применения (С.Г. Новикова, журнал "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2015 г.)

Давальческие схемы переработки: нюансы применения

С.Г. Новикова,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2015 г.

Применение давальческих схем при изготовлении конечной продукции (в частности, продуктов питания) позволяет предприятиям получить ее, не имея при этом необходимых производственных мощностей. Передача определенного этапа в многостадийном процессе изготовления конечного продукта для выполнения сторонней организации зачастую оправданна с экономической точки зрения. Между тем действующим законодательством не установлены специальные требования к договору на давальческую переработку. По сути, он является разновидностью договора подряда, поэтому при его заключении сторонам нужно руководствоваться гл. 37 "Подряд" ГК РФ. При применении указанной схемы для изготовления пищевой продукции возникает немало нюансов, касающихся в том числе требований по соблюдению качества и безопасности в отношении и изготавливаемой продукции, и самого процесса ее изготовления, а также отражения подобных операций в бухгалтерском учете. Обо всем этом (и не только) поговорим в рамках данного материала.

Вначале несколько слов скажем о документальном оформлении передачи предприятием-давальцем сырья или материалов для переработки или изготовления продукции. От грамотного документального оформления указанных операций зависит не только порядок отражения указанных операций, но и (что немаловажно) их квалификация в целях налогообложения. В противном случае существует риск квалификации подобных сделок в качестве безвозмездной передачи активов со всеми вытекающими отсюда налоговыми (подчеркнем: негативными) последствиями в части НДС и налога на прибыль.

Документальное оформление

Договор

Отличительной особенностью сделок по давальческой переработке (изготовлению) является то, что передача сырья или материалов исполнителю не рассматривается как реализация (отсутствует ее характерный признак - переход права собственности на активы). Этот момент должен четко прослеживаться во всех документах по сделке.

Помимо него в договоре необходимо оговорить следующие условия:

характер выполняемых работ (доработка материалов, получение готовой продукции и т.д.);

наименование и количество передаваемого сырья или материалов;

существенные параметры переработки (технологические требования);

сроки выполнения обязательств, условия хранения готовой продукции и порядок ее передачи давальцу;

наименование, ассортимент, технические характеристики, количество получаемой после переработки готовой продукции, в том числе побочной;

порядок оплаты выполненной работы (включая способ ее оплаты);

распределение рисков потери или порчи готовой продукции и сырья между сторонами сделки;

ответственность за качество выполнения работы и порядок компенсации некачественно выполненного заказа;

право собственности на отходы от переработки сырья, а также порядок использования возвратных отходов и утилизации безвозвратных отходов.

Первичные документы

Порядок документооборота, применяемый сторонами давальческой сделки, представлен на схеме (см. стр. 36). Отметим: содержащееся в ней упоминание об унифицированных формах является намеренным. Это сделано в том числе для облегчения восприятия изложенной информации. Но не только.

Схема документооборота по давальческому договору

              Давалец                               Переработчик

/----------------------------------\     /--------------------------------\

|     Накладная на передачу в      |     |                                |

| переработку сырья или материалов |----|    Приходный ордер (ф. М-4)    |

|            (ф. М-15)             |     |                                |

\----------------------------------/     \--------------------------------/

/----------------------------------\     /--------------------------------\

|   Приходный ордер (ф. М-4) или   |     |     Отчет об использовании     |

|  накладная на готовую продукцию  |----|     полученного сырья или      |

|             (ф. МХ-18)           |     |         материалов*(1)         |

\----------------------------------/     \--------------------------------/

Как известно, с момента начала действия Закона N 402-ФЗ*(2) (то есть с 01.01.2012) экономические субъекты вправе самостоятельно разрабатывать формы первичных учетных документов. "Самостоятельные бланки" подлежат утверждению в учетной политике по бухгалтерскому учету (а не отдельным приказом руководителя экономического субъекта - это важно!). При разработке собственных форм первичных учетных документов (особенно если речь идет о внешних документах, подлежащих передаче контрагентам) за основу целесообразнее взять унифицированные формы (добавив или удалив часть указанных в них реквизитов, разумеется, сохранив обязательные). При утверждении такого рода документов можно порекомендовать поступать следующим образом. В учетной политике закрепляются, в частности, шаблоны накладных (например, ф. М-15 или МХ-18) и делается оговорка, что окончательные формы упомянутых документов могут быть изменены по согласованию с контрагентом. В дальнейшем, какие бы формы накладных ни использовали стороны для оформления сделки по давальческой переработке, в любом случае операция будет оформлена в соответствии с учетной политикой организации (то есть в соответствии с действующим законодательством).

Помимо документов на передачу активов, стороны подписывают акт приема-передачи выполненных работ с указанием их стоимости*(3).

Соблюдение требований законодательства о качестве и безопасности пищевой продукции

Итак, в процессе изготовления конечной пищевой продукции с использованием давальческих схем принимают участие как минимум две стороны: заказчик (он же давалец) и непосредственный изготовитель (переработчик). Вопрос в том, на какую из названных сторон должны быть возложены обязанности по соблюдению требований действующего законодательства о качестве и безопасности пищевой продукции.

За отправную точку при решении обозначенной проблемы, полагаем, логичнее взять норму административного кодекса, определяющую меру ответственности за несоблюдение упомянутых требований. Почему? Все просто: в ней определено (достаточно четко, на наш взгляд), "кто" и "за что" несет административную ответственность в данной ситуации.

Так, в качестве субъектов правонарушений, ответственность за которые предусмотрена ч. 1 и 2 ст. 14.43 КоАП РФ, поименованы:

- изготовитель;

- исполнитель (лицо, выполняющее функции иностранного изготовителя);

- продавец.

Объективной стороной правонарушения по названной статье является нарушение требований технических регламентов, которые относятся непосредственно к условиям транспортировки, приемки, хранения, переработки, реализации продовольственного сырья и пищевых продуктов.

При этом понятие "изготовитель" (в частности, пищевой продукции) в ст. 4 ТР ТС 021/2011 "О безопасности пищевой продукции"*(4) определено так: это организация независимо от ее организационно-правовой формы или индивидуальный предприниматель, в том числе иностранные, осуществляющие от своего имени производство (изготовление) пищевой продукции для реализации приобретателям (потребителям) и несущие ответственность за соответствие этой продукции требованиям технических регламентов.

Сами требования к безопасности пищевой продукции и сырью, используемому для ее производства, изложены в положениях гл. 2 и 3 вышеупомянутого регламента и, конечно, в положениях целого ряда других нормативных документов, регулирующих обозначенную сферу.

В анализируемой ситуации для целей применения названного регламента изготовителем (то есть лицом, осуществляющим от своего имени производство (изготовление) пищевой продукции) является собственник сырья и конечной продукции - заказчик (давалец). Получается, что обязанность по соблюдению требований технических регламентов в части качества и безопасности пищевой продукции возлагается в первую очередь на него. А это означает, что именно предприятие-давалец должно нести ответственность за качество и безопасность, по сути, всей цепочки технологического процесса - начиная с закупки (производства) используемого пищевого сырья и заканчивая конечным результатом (изготовленной пищевой продукцией).

Добавим: переложение собственником давальческого сырья обязанности по осуществлению контроля за поступившим сырьем на переработчика является рискованным. Вот, например, что по этому поводу говорится в Постановлении ФАС ЗСО от 28.07.2011 по делу N А46-15314/2010. Поводом для судебного разбирательства послужило в том числе следующее обстоятельство. Предприниматель, являющийся поставщиком давальческого сырья (мяса), в нарушение СП 1.1.1058-01.1.1 "Общие вопросы. Организация и проведение производственного контроля за соблюдением Санитарных правил и выполнением санитарно-противоэпидемических (профилактических) мероприятий" (утверждены Главным государственным санитарным врачом Российской Федерации 10.07.2001)*(5) не имел утвержденной программы производственного контроля и не организовал лабораторный микробиологический контроль поступающего сырья (от поставщиков).

Предприниматель считал, что вменяемой обязанности у него нет, поскольку согласно условиям договора переработчик давальческого сырья взял на себя обязанность по проведению лабораторных исследований передаваемого ему давальческого сырья и изготавливаемой конечной продукции.

ФАС ЗСО, отклонив этот довод, указал: в целях обеспечения безопасности и (или) безвредности для человека и среды обитания в соответствии со ст. 4, 9, 22 Закона N 29-ФЗ*(6), ст. 11, 32 Закона N 52-ФЗ*(7) (напомним: в настоящее время действие названного закона ограничено в отношении соковой продукции из фруктов и (или) овощей, молока и молочной продукции в связи с принятием соответствующих нормативных актов, в которых обозначенные положения также имеют место) на индивидуальных предпринимателей и юридических лиц, осуществляющих деятельность по изготовлению и обороту пищевых продуктов, материалов и изделий, возложена обязанность по организации и проведению производственного контроля за качеством и безопасностью пищевых продуктов, материалов и изделий, условиями их изготовления, хранения, перевозок и реализации, внедрением систем правления качеством пищевых продуктов, материалов и изделий. Производственный контроль осуществляется в порядке, установленном санитарными правилами и государственными стандартами.

При этом возложение поставщиком сырья (мяса) вышеуказанной обязанности, предусмотренной Законом N 52-ФЗ, на иное лицо по гражданско-правовому договору недопустимо, поскольку противоречит требованиям действующего законодательства.

Означает ли все сказанное, что переработчик давальческого сырья не должен организовать производственный контроль за "качеством и безопасностью" при переработке данного сырья? Отнюдь. И ответственность ему придется нести не только перед заказчиком-давальцем за несоблюдение существенных условий переработки (технических требований) и качество произведенной конечной продукции, но и перед законом. В частности, переработчик должен обеспечивать исполнение своими работниками, непосредственно контактирующими с продовольственным (пищевым) сырьем и (или) пищевой продукцией при ее изготовлении и (или) хранении, обязанности по прохождению периодических медосмотров*(8).

Безвозвратные отходы (технологические потери)

Редкий технологический процесс по изготовлению пищевой продукции обходится без технологических потерь или безвозвратных отходов. Напомним: под технологическими понимаются потери, возникающие при производстве или транспортировке товаров (работ, услуг) и обусловленные технологическими особенностями производственного цикла или транспортировки, а также физико- химическими характеристиками применяемого сырья. При этом технологические потери (безвозвратные отходы), в отличие от возвратных отходов, нельзя считать активом, поскольку они не способны в будущем приносить экономическую выгоду и в ряде случаев не имеют материально-вещественной формы.

Поскольку собственником сырья является предприятие-давалец, технологические потери (безвозвратные отходы) при переработке сырья несет именно он, а не переработчик. Следовательно, в договоре переработки все нюансы, связанные с технологическими потерями, должны быть подробно прописаны: в частности, что именно нужно считать таковыми, каковы нормативы их образования и какими документами (технологическими картами, сметами технологического процесса либо иными документами*(9)) они установлены.

Условиями договора может быть предусмотрено как минимум две ситуации: безвозвратные отходы утилизируются силами самого переработчика или они возвращаются давальцу.

В последнем случае, помимо отчета об использовании полученного сырья и акта приема-передачи выполненных работ, стороны должны оформить акт приема-передачи указанных отходов. При принятии к складскому учету безвозвратные отходы, подлежащие утилизации, приходуются давальцем (по форме М-4 или с использованием иного документа, предусмотренного учетной политикой давальца).

В части бухгалтерского учета безвозвратных отходов необходимо пояснить следующее.

Согласно п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(10) расходами по обычным видам деятельности являются затраты, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. В соответствии с п. 7 названного стандарта расходы по обычным видам деятельности включают:

- затраты, связанные с приобретением МПЗ;

- затраты, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) МПЗ для целей производства продукции и ее продажи, а также продажи (перепродажи) товаров.

Сырье и материалы отпускаются в производство в строгом соответствии с действующими нормами расхода и оформляются лимитно-заборными картами, требованиями, накладными (п. 100 Методических указаний*(11)). При этом нормы расхода материалов на единицу продукции рассчитываются с учетом всех потерь, возникающих в процессе ее изготовления. Вследствие этого безвозвратные отходы не подлежат отдельной стоимостной оценке в бухгалтерском учете.

Иначе говоря, суммы безвозвратных отходов отдельно на счетах бухгалтерского учета не отражаются. Их величина подлежит учету в нормах расхода сырья, списываемого в производство. Датой признания расходов в бухгалтерском учете будет момент передачи сырья в производство (п. 16, 18 ПБУ 10/99).

Сумма безвозвратных отходов учитывается в стоимости переданного в обработку сырья (материалов) и отражается в учете следующей записью (независимо от того, передаются ли они давальцу):

Дебет 20 Кредит 10.

При возврате безвозвратных отходов давальцу переработчику к бухгалтерскому учету они не принимаются (поскольку не подлежат оценке), а учитываются в целях контроля за ними в количественном выражении на забалансовых счетах. При этом в учете давальца делаются следующие записи:

Дебет 012 "Безвозвратные отходы"*(12) - поступление безвозвратных отходов, подлежащих утилизации

Кредит 012 "Безвозвратные отходы" - их утилизация.

По какой стоимости готовая продукция передается давальцу?

Итак, после переработки сырья (материалов) предприятие-давалец должно получить от переработчика:

- отчет об израсходованных материалах (с указанием количества израсходованного сырья, произведенной продукции, а также отходов);

- акт приема-передачи выполненных работ с указанием перечня и стоимости выполненных работ.

Возврат готовой продукции стороны оформляют посредством накладной (см. схему на стр. 36). Бланком документа предусмотрена графа "Цена за единицу". Но какую сумму должен отразить в ней переработчик? Это может быть учетная стоимость переданных давальческих материалов в расчете на единицу готовой продукции либо суммарный показатель, состоящий из стоимости сырья и затрат на его переработку. Какая именно из двух упомянутых величин будет указана в накладной - значения не имеет, поскольку формирование фактической себестоимости продукции, распределение затрат (в том числе на переработку) по отдельным видам продукции в любом случае осуществляются давальцем. Поэтому для него важен размер затрат на переработку (стоимость работ, передаваемых давальцу на основании отдельного документа - акта приема-передачи выполненных работ*(13)). Тогда как порядок оценки переработчиком готовой продукции, выпущенной на давальческой основе, существенного значения для формирования фактической себестоимости готовой продукции давальцем не имеет.

Пример

Заказчик заключил с переработчиком договор на давальческую переработку 1750 т сырья для производства 1 520 т продукции. Стоимость переданного сырья составляет 32 000 руб. за 1 т (без учета НДС), а стоимость работ по переработке - 11 800 000 руб. (в том числе НДС - 1 800 000 руб.).

В бухгалтерском учете заказчика данные операции отражаются следующими записями:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Передано сырье переработчику (32 000 руб. х 1750 т)	10/7	10/1	56 000 000
Списано сырье в производство на основании отчета переработчика	20	10/7	56 000 000
Отражены затраты на переработку сырья на основании акта переработчика	20	60	10 000 000
Отражен НДС со стоимости работ по переработке сырья	19	60	1 800 000
Принят к вычету НДС	68	19	1 800 000
Принято к учету 1520 т готовой продукции на основании накладной (по форме МХ-18) (56 000 000 + 10 000 000) руб.	43	20	66 000 000

* * *

Использование при изготовлении конечной пищевой продукции давальческих схем для переработки сырья является оправданным с экономической точки зрения, поскольку позволяет предприятию получить данную продукцию, не имея при этом необходимых производственных мощностей.

Однако операции по передаче предприятием-давальцем сырья или материалов для переработки или изготовления продукции и возврата исполнителем готовой продукции (а также отходов переработки) необходимо правильно оформлять: при грамотно составленных документах, как правило, не возникает проблем с отражением в учете подобных операций, да и риск их переквалификации на безвозмездную передачу активов со всеми вытекающими отсюда негативными налоговыми последствиями минимален.

Что касается требований законодательства о безопасности пищевой продукции и сырья, используемого для ее производства, обязанность по их соблюдению (по сути, всей цепочки технологического процесса - начиная с закупки (производства) используемого пищевого сырья и заканчивая конечным результатом (изготовленной пищевой продукцией)) лежит именно на предприятии-давальце. Это следует из совокупности норм ст. 4 ТР ТС 021/2011 "О безопасности пищевой продукции" и ст. 14.43 КоАП РФ.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Обязанность предоставления переработчиком данного отчета закреплена в п. 1 ст. 713 ГК РФ. В обозначенном отчете отражаются подробные сведения о наименовании и количестве полученного и использованного сырья (материала), произведенной готовой продукции, образовавшихся отходов. Эти показатели указываются в натуральных измерителях.

*(2) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(3) Кроме того, переработчик, являющийся плательщиком НДС, должен выставить давальцу счет-фактуру на стоимость выполненных работ.

*(4) Утверждено Решением Комиссии Таможенного союза от 09.12.2011 N 880.

*(5) Согласно Письму Роспотребнадзора от 15.02.2012 N 01/1350-12-32 СП 1.1.1058-01 действуют до вступления в силу соответствующих технических регламентов.

*(6) Федеральный закон от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов". Напомним: в настоящее время действие названного закона ограничено в отношении соковой продукции из фруктов и (или) овощей, молока и молочной продукции.

*(7) Федеральный закон от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения".

*(8) Дополнительно см. статью А.А. Суркова "Об ответственности производителей пищевой продукции за нарушение периодичности проведения медосмотров работников", N 5, 2015, стр. 44.

*(9) Указанные документы (составленные в произвольной форме, но с учетом требований действующего законодательства, предъявляемых к первичным документам) подтверждают обоснованность включения тех или иных затрат в себестоимость продукции, а также в состав расходов предприятия.

*(10) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

*(11) Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

*(12) Заметим: названный забалансовый счет не предусмотрен Планом счетов. Но при необходимости предприятие вправе открыть счет с этим (или другим) номером, закрепив данный момент в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Кроме того, для указанных целей предприятие может использовать любой из счетов, предусмотренных Планом счетов, не задействованный им в учете.

*(13) Кроме того, в себестоимость в соответствии с учетной политикой могут быть включены иные расходы (например, транспортные, командировочные, оплата посреднических услуг, доля общепроизводственных и общехозяйственных расходов, приходящаяся на выпущенную продукцию).