Комментарий к письму Минфина России от 20 мая 2015 г. N 03-03-06/1/28978 (В.В. Якубова, журнал "Нормативные акты для бухгалтера", N 13-14, июль 2015 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 20 мая 2015 г. N 03-03-06/1/28978

В.В. Якубова,

налоговый консультант

Журнал "Нормативные акты для бухгалтера", N 13-14, июль 2015 г.

Расходы на выплату выходного пособия, выплачиваемого работнику при расторжении трудового договора, могут быть учтены в составе расходов на оплату труда. Включить такие затраты в состав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, можно лишь в том случае, когда выплата выходного пособия (в т.ч. по соглашению сторон) предусмотрена трудовым, коллективным договором, допсоглашением к трудовому договору или соглашением о расторжении трудового договора.

Начисления увольняемым работникам

К расходам на оплату труда относят начисления увольняемым работникам, в том числе в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников (п. 9 ст. 255 НК РФ).

С 1 января 2015 года действует обновленная редакция пункта 9 статьи 255 Налогового кодекса РФ (Федеральный закон от 29.11.2014 N 382-ФЗ). Согласно ей начислениями увольняемым работникам признаются выходные пособия, производимые работодателем при прекращении трудового договора, предусмотренные:

- трудовыми договорами или отдельными соглашениями сторон трудового договора;

- соглашениями о расторжении трудового договора;

- коллективными договорами;

- соглашениями;

- локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права.

Раньше данная норма относила к расходам на оплату труда начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией, сокращением численности или штата работников. В связи с этим возникали спорные моменты при отнесении к расходам выходных пособий, упомянутых в допсоглашении или в соглашении о расторжении трудового договора. Теперь эта норма конкретизирована и двузначного трактования вызывать не должна.

Нужно заметить, что до конкретизации пункта 9 статьи 255 Налогового кодекса РФ при расторжении договора в связи с увольнением сотрудника или сокращением штата Минфин России разрешал учитывать в составе затрат на оплату труда выплату выходного пособия, предусмотренного трудовым или коллективным договором, а также дополнительным соглашением к трудовому договору (письма Минфина России от 16.07.2014 N 03-03-06/1/34828, от 19.06.2014 N 03-03-06/2/29308).

Такие же решения выносили судьи (постановление ФАС Московского округа от 15.07.2014 N Ф05-6899/2014). Расходы в виде выплаты выходных пособий, предусмотренных дополнительным соглашением к трудовому договору, могут быть учтены в составе затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Инспекторы настаивали на том, что выплаты работникам при увольнении по соглашению сторон не имеют стимулирующий характер, не связаны с производственной деятельностью и целями получения прибыли.

Судебные инстанции, руководствуясь статьями 247, 252, 253, 255 Налогового кодекса РФ, статьями 57, 178 Трудового кодекса РФ, исходили из того, что расходы, понесенные в связи с расторжением трудовых договоров, являются экономически обоснованными, поскольку понесены в целях минимизации затрат в рамках предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода, а также повышения эффективности бизнеса.

Арбитры посчитали, что организация вправе учесть для целей налогообложения прибыли расходы на выплату компенсации уволенным работникам, которые прямо не поименованы в перечне расходов на оплату труда в статье 255 Налогового кодекса РФ, если они прописаны в трудовом или коллективном договоре.

В дополнительных соглашениях к трудовым договорам была установлена сумма компенсации в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон. Согласно статье 57 Трудового кодекса РФ данные соглашения являются неотъемлемой частью трудовых договоров. Кроме того, в дополнительных соглашениях к трудовым договорам была установлена обязанность работодателя по выплате пособий в случае расторжения договора по соглашению сторон. Поэтому суд решил, что в случае расторжения трудовых договоров по соглашению сторон выплата определенных денежных сумм являлась прямой обязанностью работодателя.

В итоге вынесено решение, что расходы на выплату выходного пособия работнику при расторжении с ним трудового договора на основании соглашения о прекращении трудового договора, которое является неотъемлемой частью трудового договора, учитываются в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Пособия на основании соглашений о расторжении учитывать не разрешали

Примером таких неоднозначных суждений о включении в затраты выплат выходных пособий, предусмотренных в допсоглашении к трудовому договору, является спор, возникший между обществом и инспекторами, рассмотренный в постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 27.10.2014 N А29-9206/2013.

Доводы налогоплательщика

Работодатель полагает, что правомерно включил в состав расходов суммы выплаченных работникам выходных пособий при расторжении трудовых договоров по соглашению сторон, поскольку трудовые договоры расторгались в связи с организационно-штатными изменениями по сокращению персонала. Тем более что выплата выходного пособия была предусмотрена соглашениями о расторжении трудового договора, которые сами по себе являются неотъемлемой частью трудовых договоров.

Доводы налогового органа

Проверяющие пришли к выводу, что общество неправомерно включило в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, выплаченные работникам при увольнении суммы выходных пособий.

Арбитражный суд принял решение инспекции об исключении из состава расходов на оплату труда, уменьшающих облагаемую базу по налогу на прибыль, выходные пособия, выплаченные работникам при увольнении (в связи с расторжением трудового договора по соглашению сторон).

В целях налогообложения перечень выплат в пользу работников ограничен. Такие выплаты для их отнесения к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, должны быть связаны непосредственно с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений.

Апелляционный суд решил, что представленные коллективный договор, трудовые договоры, положения об оплате труда и премировании сотрудников не предусматривают выплату выходных пособий при расторжении трудовых договоров по соглашению сторон.

Кассационная инстанция посчитала вывод относительно того, что соглашение о расторжении трудового договора (содержащее условие о выплате выходного пособия при расторжении трудового договора по соглашению сторон) не является неотъемлемой частью трудового договора, ошибочным.

Неотъемлемой частью трудового договора является соглашение между работником и работодателем относительно условий, ранее в трудовом договоре не установленных.

Если выплата выходного пособия не предусмотрена в трудовом или коллективном договоре

Еще одно судебное решение. В кассационной жалобе налогоплательщик настаивает на правомерности того, что включил в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, выплаты увольняемым работникам, осуществленные на основании соглашений о расторжении трудового договора как экономически оправданных затрат.

Инспекторы доначислили налог на прибыль, посчитав, что затраты не связаны с выполнением работниками трудовых обязанностей, не обязательны для работодателя, а потому экономически не обоснованы. Кассационная инстанция решила, что:

- суммы пособий, выплачиваемых работникам в соответствии с соглашением о расторжении трудового договора с работниками, не соответствуют требованиям статьи 255 Налогового кодекса РФ;

- выплата пособий не связана с выполнением работником трудовой функции в интересах компании;

- соглашение сторон о расторжении трудового договора является именно основанием для прекращения трудового договора, а не тем соглашением, которое бы являлось частью трудового договора (дополнением к нему);

- указанная выплата не предусмотрена законом и не определен ее размер, выплата выходных пособий является правом работодателя, соответственно, спорные выплаты неправомерно отнесены налогоплательщиком к расходам, учитываемым при определении налогооблагаемой прибыли.

В итоге вынесено решение, что, поскольку рассматриваемые выплаты не были предусмотрены трудовым или коллективным договором, произведенные выплаты не связаны с исполнением работниками обязанностей в рамках трудовых договоров и оплатой труда работника, следовательно, не являются расходами работодателя на оплату труда.

Довод налогоплательщика о том, что в соответствии с новой редакцией пункта 9 статьи 255 Налогового кодекса РФ позиция общества закреплена законодательно, не принят судом кассационной инстанцией, поскольку изменения вступили в силу с 1 января 2015 года и не могут распространяться на правоотношения, предшествующие указанной дате (постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15.05.2015 N Ф04-17222/2015, Арбитражного суда Московского округа от 06.03.2015 N Ф05-1364/2015, Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.05.2015 N 09АП-15383/2015, Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.03.2015 N 09АП-2193/2015-АК).