Внереализационные доходы при ЕНВД (Л. Иоффе, журнал "Практический бухгалтерский учет", N 7, июль 2015 г.)

Внереализационные доходы при ЕНВД

Л. Иоффе,

аудитор

Журнал "Практический бухгалтерский учет", N 7, июль 2015 г.

В налоговом учёте к внереализационным доходам, в частности, относятся (ст. 250 НК РФ):

- доходы в виде курсовой разницы:

- образующейся вследствие отклонения курса купли-продажи иностранной валюты от курса Банка России;

- возникающих при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте;

- штрафы, пени и иные санкции за нарушение условий договоров, а также суммы возмещения убытков или ущерба, признанные должником или подлежащие уплате согласно решению суда;

- доходы от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьёй 249 НК РФ;

- проценты, полученные по договорам займа, банковского вклада;

- кредиторская задолженность, списанная по истечении срока исковой давности или по другим основаниям;

- стоимость излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации и др.;

- в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав.

Данные доходы могут возникать и у экономических субъектов, которые используют систему налогообложения в виде единого налога на вменённый доход для отдельных видов деятельности.

Объектом налогообложения при использовании данного специального налогового режима, как известно, признаётся вменённый доход налогоплательщика. Налоговой же базой для исчисления суммы единого налога является величина вменённого дохода. И рассчитывается она как произведение базовой доходности по определённому виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности (п. 1 и 2 ст. 346.29 НК РФ). При этом для исчисления суммы единого налога на вменённый доход используются корректирующие коэффициенты, показывающие степень влияния того или иного условия на результат предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, а именно:

- К1 - коэффициент-дефлятор, устанавливаемый на календарный год, и

- К2 - корректирующий коэффициент, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности.

Как видим, полученные внереализационные доходы не влияют на процесс исчисления единого налога.

При использовании ЕНВД организации освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль организаций в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). И логично предположить, что полученные внереализационные доходы напрямую будут увеличивать прибыль "вменёнщика". И это действительно происходит, когда внереализационный доход непосредственно связан с видом предпринимательской деятельности, по которой уплачивается ЕНВД.

Ещё в середине нулевых годов финансисты разъяснили, что у организации, осуществляющей только один вид предпринимательской деятельности, подлежащий обложению ЕНВД, суммы внереализационных доходов, относящиеся к этой деятельности, налогами в рамках общего режима налогообложения, в том числе налогом на прибыль, не облагаются (письмо Минфина России от 22.09.06 N 03-11-04/3/419).

Остаётся определить, какие из перечисленных выше внереализационных доходов могут относиться к доходам от предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД.

Возможное отнесение

- инвентаризационные доходы

Активы и обязательства в силу пункта 1 статьи 11 Федерального закона от 06.12.11 N 402-ФЗ подлежат инвентаризации. Порядок её проведения установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. приказом Минфина России от 13.06.95 N 49).

В результате проведения инвентаризации нередко у организации обнаруживаются излишки материально-производственных запасов, а также иного имущества. Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учёта подлежат регистрации в бухгалтерском учёте в том отчётном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация (п. 4 ст. 11 закона N 402-ФЗ).

Указанные излишки принимаются к бухгалтерскому учёту по рыночной стоимости и включаются в состав прочих расходов (п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации, п. 7 Положения по бухгалтерскому учёту "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утв. соответственно приказами Минфина России от 29.07.98 N 34н и от 06.05.99 N 32н).

Минфин России в письме от 23.10.08 N 03-11-04/3/471 разъяснил, что если организация не осуществляет иных видов предпринимательской деятельности, кроме деятельности, в отношении которой она признаётся плательщиком единого налога на вменённый доход, то стоимость излишков материально-производственных запасов, выявленных в результате инвентаризации, относится к доходам от предпринимательской деятельности, подлежащим налогообложению в рамках главы 26.3 НК РФ.

Пример 1

Организация - плательщик ЕНВД оказывает бытовые услуги по пошиву одежды (других видов деятельности она не ведёт). В июле 2015 года при осуществлении инвентаризации в связи с увольнением материально ответственного лица обнаружен излишек ткани. Её рыночная стоимость, определённая инвентаризационной комиссией, составила 17 650 руб. Акт инвентаризации утверждён 23 июля.

Поскольку организация осуществляет единственный вид деятельности, отнесённый к "вменённому", и будет использовать данную ткань в этой деятельности, то её рыночная стоимость включается в общую сумму "вменённых" доходов. Исходя из этого у организации не возникает обязанности по исчислению налога на прибыль.

Так как акт инвентаризации подписан 23 июля, то в бухгалтерском учёте в этом месяце производится следующая запись:

Дебет 10 Кредит 91-1

- 17650 руб. - учтена стоимость оприходованной ткани.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, в силу пункта 7 статьи 346.26 НК РФ обязаны вести раздельный учёт имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вменённый доход, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. Учёт имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих обложению рассматриваемым налогом, при этом осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Сославшись на приведённую выше норму пункта 7 статьи 346.26 НК РФ, Минфин России в письме от 03.03.14 N 03-11-06/2/8836 указал на возможность учёта дохода организации, применяющей одновременно систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении вида деятельности, указанного в пункте 2 статьи 346.26 НК РФ (оказание услуг общественного питания), и УСН в отношении иной предпринимательской деятельности, полученного в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации, в доходах, полученных в связи с осуществлением предпринимательской деятельности в сфере услуг общественного питания, облагаемой ЕНВД, только на основании соответствующего раздельного учёта имущества, обязательств и хозяйственных операций.

Если же выявленные излишки МПЗ и (или) прочего имущества относятся к видам деятельности, налогообложение которых подпадает под общий режим или УСН или организация не осуществляет указанный раздельный учёт, то на их рыночную стоимость увеличивается сумма внереализационных доходов, налогообложение которых осуществляется в соответствии с нормами главы 25 или 26.2 НК РФ.

Пример 2

Организация реализует канцелярские товары как в розницу, так и оптом. По розничной торговле ею используется специальный налоговый режим в виде ЕНВД, оптовая торговля находится на общем режиме налогообложения. В результате проведённой инвентаризации выявлен излишек канцелярских товаров, рыночная стоимость которых 12 370 руб.

Поскольку канцелярские товары используются и в одном, и в другом виде деятельности, то стоимость выявленных в ходе инвентаризации канцелярских товаров необходимо разделить между видами деятельности, используя предусмотренную учётной политикой методику.

В противном случае рыночная стоимость излишка канцелярских товаров 12 370 руб. целиком включается во внереализационные доходы, учитываемые при определении облагаемой базы по налогу на прибыль.

- курсовые разницы

В бухгалтерском учёте под курсовой разницей понимается разница между рублёвыми оценками актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте (на дату исполнения обязательств по оплате или отчётную дату отчётного периода), и рублёвой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учёту в отчётном периоде или на отчётную дату предыдущего отчётного периода (п. 3 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утв. приказом Минфина России от 27.11.06 N 154н).

Как правило, курсовые разницы возникают при погашении кредиторской или дебиторской задолженности в иностранной валюте за приобретённые ценности, пересчёте стоимости активов и обязательств в иностранной валюте на отчётную дату, а также пересчёте стоимости денежных знаков в кассе или на банковском счёте по мере изменения курса. Отметим, что пересчёт стоимости актива или обязательств может производиться и по курсу, устанавливаемому условиями договора (п. 5 ПБУ 3/2006).

В бухгалтерском учёте положительная курсовая разница отражается в составе прочих доходов по кредиту счёта 91 "Прочие доходы и расходы" субсчёт 1 "Прочие доходы" в том отчётном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчётность (п. 7 ПБУ 9/99, п. 12 и 13 ПБУ 3/2006).

В налоговом учёте внереализационными доходами признаются, в частности, доходы (п. 2, 11 ст. 250 НК РФ):

- в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Банком России на дату перехода права собственности на иностранную валюту;

- в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Банком России. При этом положительной курсовой разницей признаётся курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

В случае если организация осуществляет только один вид деятельности, подпадающий под уплату ЕНВД, то курсовые разницы, возникающие при пересчёте стоимости активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, в рубли, связанные непосредственно с этим видом деятельности, обложению налогом на прибыль не подлежат. Их, по мнению финансистов, следует учитывать в рамках системы налогообложения в виде единого налога на вменённый доход для отдельных видов деятельности (письмо Минфина России от 06.11.08 N 03-11-04/3/495).

Если у организации возникает курсовая разница в результате пересчёта стоимости активов и обязательств, которые относятся к деятельности, переведённой на уплату ЕНВД, то получаемый внереализационный доход в этом случае налогом в рамках общего режима налогообложения, в том числе налогом на прибыль, не облагается (письмо Минфина России от 22.09.06 N 03-11-04/3/419).

Организациям же, одновременно осуществляющим виды предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и в отношении которых уплачивается налог на прибыль, финансисты настойчиво рекомендовали вести раздельный учёт курсовых разниц, возникших от переоценки имущества в виде валютных ценностей, а также требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте (письмо Минфина России от 18.09.09 N 03-03-06/1/596).

В середине нулевых годов требования чиновников были более жёсткими. При ведении организацией помимо "вменённого" вида деятельности и иных, облагаемых по общему режиму или УСН, они однозначно настаивали на учёте дохода в виде рассматриваемых курсовых разниц при исчислении налога на прибыль или налога, уплачиваемого в связи с применением "упрощёнки" (письмо Минфина России от 06.07.05 N 03-11-04/3/7).

- кредиторская задолженность

Под кредиторской задолженностью понимается задолженность организации перед другими лицами: организациями, предпринимателями, работниками, физическими лицами. Она отражается в бухгалтерском учёте как обязательства организации. Такая задолженность может возникнуть, в частности, по расчётам:

- с поставщиками и подрядчиками - за поступившие материальные ценности, выполненные работы и оказанные услуги;

- с покупателями - по авансам, полученным в счёт предстоящих расчётов по заключённым договорам;

- с заимодавцами и кредиторами - по займам и кредитам.

Кредиторская задолженность может быть прекращена либо исполнением обязательства, либо путём её списания. При этом списать "кредиторку" можно:

- при ликвидации контрагента;

- по истечении срока давности;

- в результате прощения долга (ст. 415 ГК РФ).

Напомним, что исковой давностью признаётся срок для защиты права по иску пострадавшего лица. При этом общий срок исковой давности установлен в три года (ст. 195, 196 ГК РФ).

Кредиторская задолженность, по которой истёк срок исковой давности, списывается на основании данных инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации (п. 78 положения по ведению бухгалтерского учёта).

В бухгалтерском учёте списанная кредиторская задолженность учитывается в составе прочих доходов в сумме, в которой она была отражена (п. 7 и 10.4 ПБУ 9/99). При этом используется проводка по кредиту счёта 91-1 в корреспонденции со счетами учёта кредиторской задолженности:

Дебет 60 (62 субсчёт "Расчёты по авансам полученным", 76) Кредит 91-1

- списана кредиторская задолженность.

В налоговом учёте суммы кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, признаются внереализационными доходами организации, увеличивающими облагаемую базу по налогу на прибыль (п. 18 ст. 250 НК РФ).

Если "вменёнщик" занимается только одним видом деятельности, который переведён на уплату ЕНВД, то суммы доходов, относящихся к этой деятельности, в том числе и в виде списанной просроченной кредиторской задолженности, налогами в рамках общего режима налогообложения облагаться не должны (письма Минфина России от 26.12.11 N 03-11-06/3/124, от 07.07.06 N 03-11-04/3/338).

Пример 3

Организация использует ЕНВД и осуществляет только виды деятельности, по которым ею уплачивается данный налог. По результатам инвентаризации, проведённой в конце II квартала 2015 года, выявлена кредиторская задолженность в сумме 43 070 руб. за товары, поставленные в апреле 2012 года. С момента их получения оплата за них не была произведена, за прошедшее время претензии поставщиком не выставлялись. Срок исковой давности истёк 20 мая текущего года, 30 июня принято решение по её списанию.

В бухгалтерском учёте организации при получении материалов в апреле 2012 года были произведены следующие записи:

Дебет 41 Кредит 60

- 36 500 руб. - отражена задолженность за поставленные товары;

Дебет 19 Кредит 60

- 6570 руб. - выделен НДС, предъявленный поставщиком товаров;

Дебет 41 Кредит 19

- 6570 руб. - сумма предъявленного НДС учтена в стоимости товаров.

В июне текущего года при списании кредиторской задолженности по результатам проведённой инвентаризации осуществляется запись:

Дебет 60 Кредит 91-1

- 43070 руб. - списана кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности.

В связи с тем что организация осуществляет только предпринимательскую деятельность, подлежащую налогообложению ЕНВД, сумма просроченной кредиторской задолженности налогом на прибыль не облагается, а учитывается в доходах этого вида деятельности.

При ведении же иных видов деятельности, которые подпадают под общую систему налогообложения или специальную в виде "упрощёнки", ситуация меняется. Так, в письме Минфина России от 19.12.14 N 03-11-06/2/65762 даны разъяснения по списанию кредиторской задолженности организацией, использующей два специальных налоговых режима - ЕНВД и УСН.

Чиновники в письме настаивали на необходимости включения внереализационного дохода в виде просроченной кредиторской задолженности налогоплательщиками, применяющими упрощённую систему налогообложения, в состав доходов, учитываемых при определении облагаемой базы по налогу, уплачиваемому в связи с использованием УСН.

И аргументами им для этого послужили нормы:

- упомянутого пункта 7 статьи 346.26 и пункта 8 статьи 346.18 НК РФ, обязывающие вести раздельный учёт доходов, расходов, имущества, обязательств и хозяйственных операций в рамках каждого вида деятельности;

- статьи 346.15 НК РФ, согласно которой при определении налоговой базы учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьями 249 и 250 НК РФ, не принимаются же к расчёту доходы, указанные в статье 251 НК РФ;

- пункта 18 статьи 250 НК РФ, в силу которого доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ), относятся к внереализационным доходам, учитываемым в целях налогообложения.

- договорные санкции

Неустойкой (штрафом, пенями), как известно, признаётся определённая законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности при просрочке обязательства (п. 1 ст. 330 ГК РФ).

В бухгалтерском учёте штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров относятся к прочим доходам. Принимаются они к учёту в суммах, присуждённых судом или признанных должником, в том отчётном периоде, в котором вынесено судом решение об их взыскании или они признаны должником (п. 7, 10.2 и 16 ПБУ 9/99). Сумма штрафных санкций отражается проводкой:

Дебетом 76 "Расчёты с разными дебиторами и кредиторами" субсчёт 2 "Расчёты по претензиям" Кредит 91-1

- учтена сумма неустойки, признанная контрагентом.

В налоговом учёте внереализационными доходами признаются, в частности, и доходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, признанные должником или подлежащие уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу. Порядок их признания у налогоплательщиков, использующих метод начисления, такой же, как и в бухгалтерском учёте, - в момент признания должником либо вступления в законную силу решения суда (п. 3 ст. 250, подп. 4 п. 1 ст. 271 НК РФ).

При кассовом методе датой получения дохода признаётся день поступления денежных средств на расчётный счёт (в кассу) или получения иного имущества (п. 2 ст. 273 НК РФ).

До момента признания должником штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств или вынесения положительного решения по данному вопросу арбитражным судом данные суммы ни в бухгалтерском, ни в налоговом учёте в доходы не включаются.

Доходы, полученные организацией в виде штрафов по договорам, связанным с деятельностью, по которой уплачивается ЕНВД, финансисты ещё с середины нулевых годов рекомендовали учитывать в общей сумме доходов, полученных организацией в связи с деятельностью, облагаемой рассматриваемым налогом (письма Минфина России от 22.05.07 N 03-11-04/3/168, от 07.11.06 N 03-1104/3/485).

Пример 4

За нарушение срока поставки товаров организацией, осуществляющей розничную торговлю, в связи с чем она использует ЕНВД, в соответствии с условиями договора были начислены штрафные санкции в сумме 10 450 руб. Поставщиком товаров они были признаны 15 июля. В этом же месяце денежные средства поступили на расчётный счёт.

В бухгалтерском учёте начисление штрафных санкций, признание их должником и получение денежных средств сопровождаются следующими записями:

Дебет 76-2 Кредит 91-1

- 10450 руб. - признаны поставщиком начисленные штрафные санкции за нарушение поставки товаров;

Дебет 51 Кредит 76-2

- 10450 руб. - поступили денежные средства в счёт штрафных санкций.

Поскольку штрафные санкции были начислены за нарушение условий договора, относящегося к "вменённой" деятельности, то эта сумма учитывается в доходах по этому виду деятельности. Включать её в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль нет необходимости.

Если же пени и штрафы получены плательщиком ЕНВД за нарушение условий договоров, не относящихся к "вменённой" деятельности, то суммы данных санкций необходимо учитывать во внереализационных доходах, облагаемых налогом на прибыль.

С доходами по возмещению ущерба организация вправе производить те же действия, что и с суммами штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств.

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учёте они также признаются прочими или внереализационными доходами, принимаемыми к учёту в суммах, присуждённых судом или признанных должником, в том отчётном периоде, в котором вынесено судом решение об их взыскании или они признаны должником (п. 7, 10.2 и 16 ПБУ 9/99, п. 3 ст. 250, подп. 4 п. 1 ст. 271 НК РФ).

Если организация осуществляет исключительно деятельность, подпадающую под систему налогообложения в виде единого налога на вменённый доход, то доход, полученный в виде страховой выплаты в связи с хищением имущества, используемого организацией при этой деятельности, по мнению финансистов, нельзя признать доходом от иного вида предпринимательской деятельности, поскольку иные виды деятельности организация не осуществляет. Факт получения сумм страхового возмещения не может служить основанием для применения организацией общего режима налогообложения (письмо Минфина России от 01.12.06 N 03-11-04/3/520).

Пример 5

У организации, имеющей на балансе 18 транспортных средств и осуществляющей только услуги по перевозке пассажиров в муниципальном образовании, в связи с чем ею используется ЕНВД, был угнан автомобиль. Поскольку данный случай был предусмотрен в договоре страхования, фирма 23 июля 2015 года получила от страховой компании извещение о выплате в счёт возмещения ущерба в сумме 175 460 руб. Данная сумма поступила на расчётный счёт организации в августе.

В бухгалтерском учёте сумма возмещения ущерба учитывается в составе прочих доходов на дату принятия страховой компанией решения о выплате. Таким образом, в июле будет осуществлена следующая проводка:

Дебет 76-2 Кредит 91-1

- 175460 руб. - отражена возмещаемая страховой компанией сумма в связи с угоном автомобиля.

В августе же поступление денежных средств в счёт ущерба сопровождается записью:

Дебет 51 Кредит 76-2

- 175450 руб. - поступили денежные средства от страховой компании.

Сумму страхового возмещения 175 460 руб. организация включит в доходы, облагаемые в рамках ЕНВД.

- бонусы и премии

В некоторых случаях организации получают от поставщика за выполнение установленных договором условий скидку (бонус). Напомним, что скидкой признаётся условие сделки, определяющее размер уменьшения базовой цены товара, указанной в договоре. Скидки можно условно разделить на две группы:

- в виде снижения цены сделки;

- предоставляемые без изменения цены сделки. В этом случае цена договора остаётся прежней, а продавец предоставляет покупателю премию в виде денег, отгрузки товара или списания задолженности.

Передачу покупателю бонусного товара, то есть товара, передаваемого без взимания за него платы, но при выполнении покупателем определённых условий, можно назвать скидкой, относящейся ко второй группе.

В бухгалтерском учёте доход в виде такой скидки признаётся прочим (п. 7 ПБУ 9/99). В налоговом же учёте он включается в состав внереализационных доходов как доход, не указанный в статье 249 НК РФ (ст. 250 НК РФ).

Минфин России в письме от 19.12.14 N 03-11-06/2/65762 дал следующие разъяснения. Для целей применения единого налога на вменённый доход согласно статье 346.27 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчёт, а также с использованием платёжных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Деятельность в области розничной торговли помимо реализации товаров на основе договоров розничной купли-продажи предполагает также проведение закупок данных товаров, что является неотъемлемой частью предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли.

В связи с этим получение организациями и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими розничную торговлю, премий (скидок, бонусов) от поставщиков товаров за выполнение определённых условий договоров поставки товаров связано с осуществлением предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли.

На основании чего финансисты заключили, что доход организации, полученный в виде премии, предоставленной организацией-поставщиком за выполнение определённых условий договора поставки товаров, может быть признан частью дохода, полученного в связи с осуществлением деятельности в сфере розничной торговли и облагаемого ЕНВД на основании раздельного учёта полученных доходов.

- субсидии

Плательщики ЕНВД могут получать субсидии из бюджетов различных уровней.

Субсидии юридическим лицам - производителям товаров, работ, услуг согласно статье 78 Бюджетного кодекса РФ предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Такие субсидии в большинстве случаев предоставляются из местного бюджета решением представительного органа муниципального образования о местном бюджете и принимаемыми в соответствии с ним муниципальными правовыми актами местной администрации или актами уполномоченных ею органов местного самоуправления.

Полученные из бюджета бюджетные ассигнования в виде субсидий на возмещение недополученных доходов в связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг по ценам, регулируемым государственными или муниципальными органами власти, осуществляемыми в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, облагаться налогами в рамках иных режимов налогообложения не должны (письмо Минфина России от 17.01.12 N 03-11-11/3).

Субсидии могут быть получены также:

- в соответствии с Федеральным законом от 24.07.07 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации";

- по сертификату на привлечение трудовых ресурсов в субъекты Российской Федерации, включённые в перечень субъектов Российской Федерации, привлечение трудовых ресурсов в которые является приоритетным, в соответствии с Законом РФ от 19.04.91 N 1032-1 "О занятости населения в Российской Федерации".

Поскольку такие виды субсидий не связаны с возмещением недополученных доходов в связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг по ценам, регулируемым государственными или муниципальными органами власти, то они не признаются доходом, полученным от осуществления видов предпринимательской деятельности, переведённых на уплату ЕНВД. Данные суммы, на взгляд чиновников, подлежат обложению по общей системе налогообложения либо специальной в виде "упрощёнки", если организация её использует (письмо Минфина России от 17.02.14 N 03-11-09/6276).

Отметим, что главами 25 и 26.2 НК РФ установлен особый порядок учёта при налогообложении отдельных видов субсидий из бюджета (п. 4.1 ст. 272, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Спорный коммерческий кредит

В настоящее время не столь уж редко договором купли-продажи предусматривается оплата товара через определённое время после его передачи покупателю (продажа товара в кредит). Покупатель в этом случае должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен, то в срок, определённый в соответствии со статьёй 314 ГК РФ (п. 1 ст. 488 ГК РФ). При этом договором может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом (абз. 2 п. 4 ст. 488 ГК РФ). Проценты же, начисляемые (если иное не установлено договором) до дня, когда оплата товара была произведена, являются платой за коммерческий кредит (ст. 809, 823 ГК РФ п. 14 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 08.10.98 N 13/14).

Розничная торговля товарами за наличный расчёт в кредит, предполагающая получение организацией-продавцом процентов, не означает, что такая организация наряду с розничной торговлей осуществляет иные виды предпринимательской деятельности. Причитающиеся ей в данном случае проценты организация получает в рамках договора розничной купли-продажи. При этом какой-либо другой договор (в частности, кредитный или займа) между организацией-продавцом и покупателями не заключается.

Следовательно, проценты являются доходом от розничной торговли товарами за наличный расчёт в кредит, а не от иного вида предпринимательской деятельности. А поскольку рассматриваемые проценты организация получает в рамках деятельности, переведённой на уплату ЕНВД, то соответствующие суммы не подлежат обложению НДС и налогом на прибыль организаций (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

Однако возможна и иная точка зрения.

Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2001 (введён постановлением Госстандарта России от 06.11.01 N 454-ст) деятельность по предоставлению потребительских кредитов (подгруппа 65.22.1) включена в подкласс 65.2 "Прочее финансовое посредничество", относящийся к классу 65 "Финансовое посредничество", раздел J "Финансовая деятельность".

Кроме того, деятельность по предоставлению потребительских кредитов включена в группу (код 659) "Финансовое посредничество прочее", раздел J "Финансовое посредничество" части 1 "Виды экономической деятельности" Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 (утв. постановлением Госстандарта России от 06.08.93 N 17).

Система налогообложения в виде ЕНВД вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя и применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, перечисленных в пункте 2 статьи 346.26 НК РФ. Перечень видов деятельности является закрытым и не включает такой вид предпринимательской деятельности, как предоставление потребительских кредитов, в том числе коммерческих кредитов.

Исходя из этого результаты деятельности организации по предоставлению коммерческих кредитов, то есть доходы, получаемые в виде процентов на сумму, соответствующую цене товаров, реализованных в кредит за наличный расчёт, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке. Поэтому они подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ).

Оценив налоговые риски, организация принимает решение о выборе варианта учёта.

Доходы, облагаемые налогом на прибыль

- проценты по депозиту и займам

Проценты "вменёнщики" также могут получать и по договорам, заключённым с банком: банковского счёта, вклада (депозита).

Внереализационными доходами налогоплательщика согласно упомянутой статье 250 НК РФ признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счёта, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Депозит - это вклад денежных средств или ценных бумаг организаций в коммерческие банки на определённых условиях с целью получения доходов или получения гарантий.

Размещение вкладов на хранение в коммерческие банки осуществляется на договорной, возвратной основе. По договору депозита банк принимает от вкладчика денежные средства (вклад), а так же остатки денежных средств на его расчётных счетах и использует их для коммерческой деятельности (инвестирования), получая прибыль. При этом по договору банк обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на неё на условиях и в порядке, определённых в данном договоре.

Организация, осуществляющая деятельность, облагаемую единым налогом на вменённый доход, при передаче в пользование банку по договору депозита свободных денежных средств, находящихся на текущем расчётном счёте в банке, с целью получения доходов в виде процентов, по мнению фискалов, осуществляет отдельный вид деятельности, направленный на получение внереализационного дохода в виде процентов банка, начисляемых по договору банковского вклада (депозита).

Поскольку доход в виде процентов, полученный за предоставление в пользование банку денежных средств данной организации, не рассматривается как доход от осуществления деятельности, переведённой на уплату единого налога на вменённый доход, то указанный внереализационный доход организации подлежит налогообложению налогом на прибыль на основе данных раздельного учёта доходов и расходов (письмо ФНС России от 24.03.11 N КЕ-4-3/4649).

Отметим, что финансисты опять же в середине нулевых годов считали, что у организаций, осуществляющих только предпринимательскую деятельность, подлежащую обложению ЕНВД, суммы внереализационных доходов, относящихся к этой деятельности, в том числе доходы в виде процентов, полученных по договорам банковского вклада (депозит и т.п.), налогами в рамках общего режима налогообложения не облагаются (письмо Минфина России от 27.11.06 N 03-11-04/3/506).

Если же организация использует специальные налоговые режимы в виде ЕНВД и УСН, то доход в виде процентов по депозитным вкладам финансисты настойчиво рекомендуют учитывать в составе доходов, облагаемых в рамках упрощённой системы налогообложения (письмо Минфина России от 06.07.05 N 03-11-04/3/7).

"Вменёнщик" может предоставить другому юридическому лицу заём. По договору займа одна сторона (заимодавец) передаёт в собственность другой стороне (заёмщику) деньги или другие вещи, определённые родовыми признаками, а заёмщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключённым с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 ГК РФ).

Проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, в бухгалтерском учёте относятся к прочим доходам (п. 7 ПБУ 9/99). В налоговом же учёте проценты, полученные по договорам займа, признаются внереализационным доходом (п. 6 ст. 250 НК РФ). Даже если организация ведёт исключительно виды деятельности, переведённые на уплату ЕНВД, то данный доход, на наш взгляд, не столь уж корректно относить к доходам, получаемым от таких видов деятельности. Учитывая это, указанные доходы как внереализационные подлежат обложению налогом на прибыль в соответствии с общим режимом налогообложения.

При этом организация согласно всё тому же пункту 7 статьи 346.26 НК РФ обязана вести раздельный учёт имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, облагаемых ЕНВД и налогом на прибыль.

- доход от реализации имущества

"Вменёнщики" нередко осуществляют реализацию своего имущества.

Для плательщиков ЕНВД реализация имущества, по мнению чиновников, осуществляется вне рамок предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и является иной деятельностью (разовой операцией), не подпадающей под действие главы 26.3 НК РФ. Организациям в этом случае они настоятельно рекомендовали исчислить и уплатить налог на прибыль организаций в соответствии с общим режимом налогообложения (письмо Минфина России от 18.07.12 N 03-11-06/3/50).

Налогоплательщикам же, одновременно применяющим систему налогообложения в виде ЕНВД и УСН, при такой реализации предлагается исчислить и уплатить налог в соответствии с упрощённой системой налогообложения согласно главе 26.2 НК РФ (письмо Минфина России от 29.12.14 N 03-11-11/68030).

Следуя разъяснениям Минфина России, организация-"вмененщик" при продаже какого-либо основного средства обязана будет исчислять по этой операции налог на прибыль. Полученный доход от реализации объекта она вправе уменьшить на его остаточную стоимость. Амортизация в этом случае рассчитывается за весь период эксплуатации основного средства по правилам налогового учёта, в том числе и за период, когда объект использовался во "вменённой" деятельности.

Появление у организации вида деятельности, облагаемого налогом на прибыль, как было сказано выше, обязывает её вести раздельный учёт имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогообложение осуществляется в общем режиме.

Следуя позиции чиновников, что продажа основного средства - это отдельный вид предпринимательской деятельности, по которому уплачиваются общепринятые налоги, организация может отнести в расходы:

- заработную плату персонала, который принимал участие в оформлении сделки по продаже основного средства;

- исчисленные с этой суммы страховые взносы в государственные внебюджетные фонды;

- часть общехозяйственных (управленческих) расходов, которые нельзя отнести непосредственно ни к одному виду деятельности, то есть ни к "вменённой" деятельности, ни к продаже основного средства.

Продажа объекта основных средств признаётся операцией, облагаемой НДС. Налоговая база по НДС в рассматриваемой ситуации будет определяться с учётом положений пункта 3 статьи 154 НК РФ: при реализации имущества, подлежащего учёту по стоимости, включающей уплаченный НДС (при условии, что объект был приобретён в период, в котором организация уплачивала ЕНВД), налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества с учётом НДС и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учётом переоценок).

В квартале, когда происходит реализация основного средства, "вменёнщику" желательно организовать раздельный учёт и "входного" НДС в части общехозяйственных (управленческих) расходов (п. 4 ст. 170 НК РФ). Приходящийся на "прибыльную" часть общехозяйственных (управленческих) расходов НДС организация может принять к вычету, поскольку в этом периоде у неё возникают операции, облагаемые этим налогом.

- поступления от аренды

В настоящее время в перечне видов деятельности, которые могут быть переведены на уплату ЕНВД, приведено в том числе и оказание услуг (подп. 12, 13 и 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ):

- по временному размещению и проживанию. При этом общая площадь помещений каждого объекта не может превышать 500 квадратных метров;

- передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов), а также объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей;

- передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков для организации торговых мест в стационарной торговой сети, а также для размещения объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов) и объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей.

Но организация может сдавать в аренду и иное имущество. При этом возможны два варианта - данная деятельность является постоянной либо разовой.

В первом случае арендные платежи признаются доходами, полученными в рамках общего режима. И включаются они в состав доходов от реализации. Во втором же - это разовые операции, при которых доходы в виде арендной платы считаются внереализационными, если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьёй 249 НК РФ (п. 4 ст. 250 НК РФ).

Поскольку данные доходы не относятся к видам деятельности, переведённым на уплату ЕНВД, то их следует учитывать в облагаемой базе по налогу на прибыль.

Датой признания подобных доходов при методе начисления является (подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ):

- дата осуществления расчётов в соответствии с условиями заключённых договоров, либо

- дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчётов, либо

- последний день отчётного (налогового) периода.

В бухгалтерском учёте доходы в виде арендной платы также могут признаваться доходами от реализации, если передача имущества в аренду является основным видом деятельности либо прочими (п. 5 и 7 ПБУ 9/99). Во втором случае они отражаются по кредиту счёта 91-1.

Пример 6

Организация, имеющая на балансе 17 автомобилей, оказывает услуги по перевозке грузов, в связи с чем ею используется ЕНВД. В июле 2015 года "вменёнщиком" передан в аренду один автомобиль на месяц. Арендная плата по договору - 16 500 руб.

Операции по оказанию услуг по предоставлению в аренду имущества являются объектом налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146, подп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ). Указанные операции подлежат налогообложению по ставке 18% исходя из суммы доходов в виде арендной платы без включения в неё НДС (п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 164 НК РФ). В связи с тем что данная операция не относится к "вменённому" виду деятельности, организация должна начислить НДС. Его сумма - 2970 руб. (16 500 руб. х 18%).

В бухгалтерском учёте операция по передаче автомобиля в аренду будет отражаться следующим образом:

Дебет 76 Кредит 91-1

- 19 470 руб. (16500 + 3240) - отражена задолженность по арендной плате;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по НДС"

- 2970 руб. - начислен НДС по арендной плате;

Дебет 91-2 Кредит 02

- начислена ежемесячная сумма амортизации по автомобилю;

Дебет 51 Кредит 76

- 19 470 руб. - поступили денежные средства в счёт арендной платы.

В налоговом учёте при исчислении налога на прибыль по итогам 9 месяцев 2015 года суммы арендной платы 16 500 руб. и начисленной амортизации включаются соответственно во внереализационные доходы и расходы.

- доход за безвозмездное пользование

Организации, осуществляющей только виды деятельности, переведённые на уплату ЕНВД, по договору безвозмездного пользования имуществом могут быть переданы активы, которые она будет использовать при "вменёнке". Возникающую в таком случае у организации экономическую выгоду Минфин России предлагает учитывать как внереализационный доход, облагаемый налогом на прибыль (письма от 31.01.13 N 03-11-06/3/193, от 23.12.08 N 03-11-04/3/568, от 15.08.07 N 03-11-04/3/324, от 26.03.07 N 03-1104/3/88).

Но в некоторых случаях и эта экономическая выгода, по мнению чиновников, не подлежит налогообложению. Касается это случаев, когда:

- уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей стороны, являющейся юридическим лицом, и наоборот;

- уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей стороны, являющейся физическим лицом.

Напомним, что норма подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ позволяет не учитывать в облагаемой базе по налогу на прибыль доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей (передающей) стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей (получающей) организации;

- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.

Именно действие этой нормы и "распространили" финансисты на экономическую выгоду, получаемую при безвозмездном пользовании имуществом (упомянутое письмо Минфина России от 26.03.07 N 03-11-04/3/88).

Возможность отнесения приведённых в первой части статьи внереализационных доходов к "вменённым" появляется у организации лишь в случае, если она осуществляет исключительно виды деятельности, переведённые на ЕНВД. Если же помимо них ведётся деятельность, подпадающая под иное налогообложение, и организация не может конкретно определить принадлежность внереализационных доходов к "вменённому" виду деятельности, то суммы таких доходов:

- либо подлежат обложению налогом на прибыль в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ,

- либо учитываются при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением "упрощёнки", при её использовании согласно нормам главы 26.2 НК РФ.