Резерв на отпуска в бухгалтерском учете: методические подходы к формированию (С.П. Горячих, журнал "Международный бухгалтерский учет", N 24, июнь 2015 г.)

Резерв на отпуска в бухгалтерском учете: методические подходы к формированию

С.П. Горячих,

кандидат экономических наук, доцент кафедры

бухгалтерского учета, анализа и финансов, Вятский

государственный гуманитарный университет,

г. Киров, Российская Федерация

Журнал "Международный бухгалтерский учет", N 24, июнь 2015 г.

Тема. Ввиду сложности учета и оценки резервов их создание не характерно для российского бухгалтерского учета, хотя в соответствии с нормативными документами в области бухгалтерского учета для многих организаций создание резервов является не правом, а обязанностью. Методика формирования резервов на отпуска (оценочного обязательства на отпуска) нормативными документами по бухгалтерскому учету четко не регламентирована, а указаны только общие требования и принципы их создания. Поэтому у бухгалтеров возникают вопросы в отношении методики формирования данного резерва, не противоречащей требованиям нормативных актов.

Цели. Цель работы заключается в обобщении и анализе методических подходов к формированию резервов на отпуска в организациях.

Методология. На основе практических исследований представлен обзор и произведена систематизация методик создания резерва на отпуска с учетом особенностей автоматизации учетного процесса и размеров предприятия.

Результаты. В результате проведенного исследования произведена систематизация различных методических подходов к формированию резервов на отпуска в организациях в зависимости от особенностей учетного процесса и размера организации.

Применение результатов. Рассмотренные методики формирования резерва на отпуска могут быть использованы в практической учетной деятельности организаций, а также в учебном процессе при изучении бухгалтерского финансового учета в части резервов.

Выводы. Представлен вывод о том, что в условиях реформирования учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности резервы являются важным показателем финансовой отчетности, поскольку позволяют объективно отражать информацию о финансовом состоянии организации.

Формирование резервов является оптимальным способом повышения достоверности бухгалтерской отчетности, поскольку позволяет сформировать финансовый результат с учетом реальной величины объектов бухгалтерского учета и распределения расходов по времени. Но на практике в силу сложности учета и оценки резервов их создание не характерно для российского учета, хотя в соответствии с нормативными документами в области бухгалтерского учета для многих организаций создание резервов является не правом, а обязанностью. Что же касается налогообложения, то напротив, создание резерва - право налогоплательщика уменьшить налоговую базу заранее, не дожидаясь момента, когда резервируемые расходы будут фактически осуществлены.

Для изучения вопроса формирования резервов на отпуска необходимо определить их место в системе всех резервов, формирование которых предусмотрено нормативными документами по бухгалтерскому и налоговому учету. Схемы классификации резервов для целей бухгалтерского и налогового учета*(1) представлены на рис. 1 и 2. Таким образом, резерв на отпуска относится к категории резервов предстоящих расходов или оценочных обязательств (см. рис. 1). Это разные названия одного и того же объекта бухгалтерского учета и, соответственно, правомерно применение обоих терминов.

Резервы

/---------------------------------\   /---------------------------------\

|Резервы предстоящих расходов     |   |Оценочные резервы:               |

|(оценочные обязательства):       |   |- резерв  по  сомнительным долгам|

|- на оплату отпусков, на  выплату|   |(PCД);                           |

|вознаграждений по  итогам  работы|   |- резерв под  снижение  стоимости|

|за год и выслугу лет;            |   |материальных ценностей;          |

|- на гарантийный ремонт и  обслу-|   |- резерв под обесценение финансо-|

|живание;                         |   |вых вложений                     |

|- резервы,  связанные  с  другими|   |                                 |

|оценочными обязательствами       |   |                                 |

\---------------------------------/   \---------------------------------/

Рис. 1. Классификация резервов для целей бухгалтерского учета

Резервы

/-------\ /-----------\ /---------------\ /---------\ /------------------------------------\

|По сом-| |На расходы | |На предстоящую | |По гаран-| |Специфические:                      |

|нитель-| |по  ремонту| |оплату   отпус-| |тийному  | |- резерв предстоящих расходов,  нап-|

|ным    | |ОС (ст. 324| |ков.           | |ремонту и| |равляемых  на  цели,  обеспечивающие|

|долгам | |НК РФ)     | |На выплату еже-| |обслужи- | |социальную защиту инвалидов         |

|       | |           | |годных  вознаг-| |ванию    | |(ст. 267.1 НК РФ);                  |

|       | |           | |раждений     по| |(ст. 267 | |- резерв  предстоящих   расходов  на|

|       | |           | |итогам   работа| |НК РФ)   | |научные исследования и (или) опытно-|

|       | |           | |за год и за вы-| |         | |конструкторские разработки          |

|       | |           | |слугу лет      | |         | |(ст. 267.2 НК РФ);                  |

|       | |           | |(ст. 324.1 НК  | |         | |- резерв на возможные потери по ссу-|

|       | |           | |РФ)            | |         | |дам (ст. 292 НК РФ) и др.           |

\-------/ \-----------/ \---------------/ \---------/ \------------------------------------/

Рис. 2. Классификация резервов для целей налогового учета

Резерв на отпуска является классическим резервом среди резервов, относимых к оценочным обязательствам. Все организации, кроме малых предприятий, согласно Положению по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы (ПБУ 8/2010)*(2) обязаны его создавать в бухгалтерском учете, т.е. признавать оценочное обязательство по отпускам. Цель его создания - показать участникам, что на отчетную дату у организации есть обязательство перед работниками по оплате отпусков. Наиболее достоверная оценка резерва на отпуска должна представлять величину, отражающую сумму, которую работник имеет право истребовать у организации при выходе в отпуск либо при увольнении по состоянию на отчетную дату, увеличенную на сумму страховых взносов, относящихся к этим выплатам.

Формирование оценочного обязательства по оплате отпусков начинается с даты возникновения у работников права на оплачиваемые отпуска и ежемесячно изменяется. По мере возникновения права работников на дни отпуска оно увеличивается, а по мере предоставления отпуска и выплаты отпускных - уменьшается.

Резерв можно создавать:

- на последнее число каждого месяца (идеальный вариант, но при отсутствии соответствующей автоматизации учетного процесса достаточно трудоемкий);

- на последнее число каждого квартала (оптимальный вариант);

- на 31 декабря каждого года (вариант для организаций, составляющих и представляющих только годовую отчетность заинтересованным пользователям. При этом варианте в течение календарного года не отслеживается информация по отпускным обязательствам).

Поскольку нормативными актами по бухгалтерскому учету не описана методика формирования резерва на отпуска, то организация разрабатывает его сама, закрепив порядок расчета в учетной политике.

Рассмотрим разные методические подходы к формированию резерва на отпуска, которые используют организации в практической учетной деятельности (см. таблицу).

Методики формирования резерва на отпуска

Наименование показателя	Условие	Суть методики	Примечание
Методика 1	Исходя из определения среднедневного заработка по каждому работнику	Величина резерва на каждую отчетную дату рассчитывается по каждому работнику по следующей формуле: В = Дни х Среднедневной заработок, где В - величина оценочного обязательства; Дни - количество заработанных, но не использованных дней отпуска. Далее необходимо сложить обязательства по всем работникам, и полученный результат увеличивается на сумму соответствующих страховых взносов и взносов от несчастных случаев	Методика изложена в Методических рекомендациях МР-1-КПТ "Оценочные обязательства по расчетам с работниками"*
Методика 2	Исходя из определения среднедневного заработка не по каждому работнику, а в целом по подразделению	Среднедневной заработок рассчитывается в рамках отдельного подразделения следующим образом: СЗ=ФОТ / (СЧ х 12 мес. х 29,3), где СЗ - среднедневной заработок сотрудников подразделения; ФОТ - фонд оплаты труда сотрудников подразделения за 12 мес., предшествующих отчетному периоду (тех выплат, которые учитываются при расчете среднего заработка для отпускных); СЧ - среднесписочная численность сотрудников за 12 мес. Рассчитанный таким образом среднедневной заработок сотрудников умножается на количество дней неиспользованного отпуска, накопленных по подразделению в целом, и определяем величину резерва по отпускам на отчетную дату. Затем полученный результат увеличивается на сумму соответствующих страховых взносов и взносов от несчастных случаев	Данный способ применяется в организациях с большой численностью работников и при отсутствии достаточного уровня автоматизации учетного процесса, при котором на конец периода (месяца или квартала) в программе не определяется количество неиспользованных дней отпуска и среднедневной заработок по каждому работнику
Методика 3	На основе отчислений по проценту от начисленной зарплаты работникам (упрощенная методика)	Сумма резерва на отчетную дату определяется умножением начисленной суммы заработной платы на процент, который при отпуске в 28 календарных дней рассчитывается следующим образом: 28/12/29,3 х 100. (Результат - около 8%). Данный процент также необходимо применить и в отношении суммы страховых взносов, и взносов от несчастных случаев. В конце квартала (года) резерв необходимо проинвентаризировать и вывести правильный остаток	Алгоритм расчета достаточно прост, но не учитывает следующее: некоторые работники имеют право на удлиненные отпуска, по ним необходимо рассчитать свой процент подобным образом и применить его при расчете отчислений в резерв
Методика 4	По правилам создания резерва в налоговом учете (гл. 25 НК РФ ст. 324.1)**	Процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда. Далее умножением рассчитанного процента на суммы начисленной заработной платы по всем работникам, а затем прибавлением соответствующих сумм страховых взносов и взносов от несчастных случаев получаем величину резерва	Организация обязана составить специальный расчет (смету), в котором отразить расчет размера ежемесячных отчислений в резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов и взносов от несчастных случаев
* Методические рекомендации МР-1-КпТ "Оценочные обязательства по расчетам с работниками" (приняты Комитетом БМЦ по толкованиям 09.09.2011). ** Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ.

Можно сделать вывод, что идеальной методикой является методика 1, при которой обеспечивается абсолютно точный размер формируемого резерва. Именно она отвечает требованиям к оценке размера обязательств перед работниками в соответствии с МСФО.

Однако ввиду сложности расчета (приходится ежемесячно рассчитывать количество дней отпуска, на которые имеет право каждый работник) и исходя из требования рациональности ведения бухгалтерского учета допустимо применение методик 2 и 3.

Также возможен модифицированный вариант формирования резерва. На даты составления промежуточной бухгалтерской отчетности расчет осуществляется по методике 2 или 3, а на 31 декабря оценку отпускных обязательств необходимо произвести по каждому работнику, т.е. методике 1. Это позволит в годовой отчетности отразить сумму обязательств по предстоящей оплате отпусков наиболее полно*(3).

По причине отсутствия в бухгалтерском учете четких правил для создания резерва (даны лишь общие принципы учета оценочных обязательств) многим организациям было бы проще формировать такой резерв по правилам налогового учета (методика 4). Это позволило бы сблизить два учета и, как следствие, отпала бы необходимость применения Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02*(4).

Поэтому вполне естественно, что налогоплательщиков волнует вопрос, могут ли они вести бухгалтерский учет резервов на оплату отпусков по правилам НК РФ, прописав данное решение в своей учетной политике. К сожалению, чиновники Минфина России, отвечая на него в одном из своих писем, ограничились лишь ссылками на ранее перечисленные нормы: порядок отражения оценочных обязательств в бухгалтерском учете и отчетности организаций установлен ПБУ 8/2010, в налоговом учете создание резервов на оплату отпусков регулируется ст. 324.1 НК РФ.

Автор полагает, что при соблюдении положений п. 16 ПБУ 8/2010 (исходя из которого организация должна обеспечить документальное подтверждение обоснованности величины оценочного обязательства) резерв предстоящих расходов на оплату отпусков при необходимости может формироваться в бухгалтерском учете на условиях, предусмотренных НК РФ (т.е. исходя из предполагаемой суммы расходов на оплату труда и процента предстоящих расходов на оплату отпусков*(5)).

Если организация приняла решение о формировании резерва по правилам налогового учета, то у нее на конец года не может быть переходящего остатка резерва, так как его необходимо включить в состав внереализационных расходов. При использовании других методик уточненный при инвентаризации остаток неиспользованного резерва переносится на следующий год.

Автор рассмотрел несколько методик формирования резерва на отпуска, которые может использовать в своей учетной деятельности организация в зависимости от уровня автоматизации учетного процесса, потребностей анализа и контроля. Отчисления в резерв производятся на последнее число отчетного периода (месяца, квартала, года) в дебет тех же счетов, на которые начисляется зарплата работникам (Д-т сч. 08, 20, 23, 25, 26, 44 К-т сч. 96)*(6). В бухгалтерском балансе сумма резерва на отчетную дату (кредитовое сальдо сч. 96 "Резервы предстоящих расходов", субсчет "Резерв на оплату отпусков") отражается по строке 1540 "Оценочные обязательства". Начисление отпускных и компенсаций за неиспользованные дни отпуска, а также страховых взносов и взносов от несчастных случаев за счет резерва отразится следующим образом: Д-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов" К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

Создавая резерв на оплату отпусков, необходимо соблюдать требование осмотрительности (необходимо проявлять большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств (п. 6 ПБУ 1/2008)*(7). Кроме того, в рамках адаптации российского бухгалтерского учета к нормам МСФО ужесточаются требования аудиторских фирм и пользователей бухгалтерской отчетности к достоверности сведений, содержащихся в бухгалтерском учете компаний. И именно формирование резервов, как важных показателей финансовой отчетности, позволяет объективно отражать информацию о финансовом состоянии организации и признавать объекты бухгалтерского учета в отчетности по справедливой стоимости.

Список литературы

1. Акимова Е.В. Резервы: сложные моменты бухгалтерского и налогового учета / М.: РОСБУХ, 2012. 160 с.

2. Александрова Т.А. Вместо отпускного резерва начисляем оценочное обязательство по отпускам // Зарплата. 2014. N 12. С. 32-38.

3. Белецкая Ю.А. Резерв на оплату отпусков: итоги инвентаризации // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2014. N 3. С. 42-51.

4. Булаев С.В. Резервы по МСФО и РСБУ: в чем разница? // Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение. 2014. N 10. URL: http:// www.audar-press.ru/magazine/35/number/1465.

5. Быковская А.В. Новые правила бухучета отдельных активов и резервов с 2011 года // Российский налоговый курьер. 2011. N 9. URL: http://e.rnk.ru/article.aspx?aid=242463.

6. Горячих С.П. Особенности бухгалтерского и налогового учета формирования резервов в сельскохозяйственных предприятиях // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. 2014. N 11. С. 36-38.

7. Зонова А.В., Бачуринская И.Н., Горячих С. П. Бухгалтерский финансовый учет: учебное пособие. СПб.: Питер, 2011. 480 с.

8. Коновалова Е.В. Создаем резерв на оплату отпусков // Главная книга. 2011. N 8.

9. Манохова С.В. Порядок отражения оценочного обязательства в бухгалтерском учете // Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение. 2014. N 11. URL: http://base.garant.ru/57521676/.

10. Манохова С.В. Сущность и понятие оценочного обязательства // Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение. 2014. N 11.

11. Никиташина Е. Отпускной резерв // Расчет. 2014. N 5.

12. Федорович В. Резерв на оплату отпусков // Практический бухгалтерский учет. 2012. N 5. URL:

13. Хитрова С. "Отпускные" резервы // Консультант. 2014. N 1.

14. Щадилова С.Н. Формирование и использование резервов согласно МСФО // Аудитор. 2013. N 9.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Горячих С.П. Особенности бухгалтерского и налогового учета формирования резервов в сельскохозяйственных предприятиях // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. 2014. N 11. С. 36-38.

*(2) Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы (ПБУ 8/2010): приказ Минфина России от 13.12.2010 N 167н.

*(3) Федорович В. Резерв на оплату отпусков // Практический бухгалтерский учет. 2012. N 5.

*(4) Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

*(5) Белецкая Ю.А. Резерв на оплату отпусков: итоги инвентаризации // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2014. N 3. С. 42-51.

*(6) Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

*(7) Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008): приказ Минфина России от 16.10.2008 N 106н.