Передача вещей в рамках договора товарного кредита (Е.Л. Ермошина, журнал "НДС: проблемы и решения", N 7, июль 2015 г.)

Передача вещей в рамках договора товарного кредита

Е.Л. Ермошина,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

Журнал "НДС: проблемы и решения", N 7, июль 2015 г.

Организации и индивидуальные предприниматели, испытывая недостаток оборотных средств, прибегают к их заимствованию, заключая договоры займа или кредита.

Глава 42 ГК РФ различает банковское и коммерческое кредитование. В первом случае речь идет об оформлении кредитного договора и выдаче кредитной организацией или банком денежных средств организации-заемщику на условиях возвратности, срочности и платности. При коммерческом кредитовании одно лицо (кредитор) передает свободные собственные денежные средства или иные вещи, определяемые родовыми признаками, на срок другому лицу (должнику). В этом случае отношения между сторонами оформляются в виде договоров займа, товарного или коммерческого кредита.

Сегодня речь пойдет об одном из таких договоров - договоре товарного кредита. В чем его сущность, отличие от других видов, а самое главное, является ли передача вещей по такому договору реализацией для целей исчисления НДС? А для начала вкратце напомним отдельные положения гл. 42 ГК РФ, посвященные товарному кредиту.

Правовая природа договора товарного кредита

Согласно п. 1 ст. 822 ГК РФ сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита).

К договору товарного кредита применяются правила § 2 гл. 42 НК РФ (если иное не установлено таким договором и не вытекает из существа обязательства), то есть правила, регулирующие кредитный договор, например об обязанности оформления договора в письменном виде (ст. 820 ГК РФ), обязанности возврата товарного кредита в срок и в порядке, которые предусмотрены договором (ст. 810 ГК РФ).

В то же время договор товарного кредита отличается от обычного кредитного договора, во-первых, предметом (могут быть только вещи, но не денежные средства), во-вторых, тем, что товарный кредит может быть предоставлен любыми хозяйствующими субъектами (по кредитному договору кредитором может выступать только банк или кредитная организация).

Кроме того, исходя из п. 1 ст. 819 ГК РФ, по кредитному договору заемщик обязуется уплачивать проценты за кредит. В то время как п. 3 ст. 809 ГК РФ предусмотрено, что если заемщику передаются не деньги, а вещи, определенные родовыми признаками, то договор предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное. Другими словами, если в договоре не содержатся условия о процентах, он по умолчанию будет являться беспроцентным.

Договор товарного кредита отличается от реального займа вещей. Так, договор займа товаров считается заключенным с момента их передачи, и само подписание договора займа не обязывает заимодавца предоставить соответствующие товары. Договор же товарного кредита носит консенсуальный характер, то есть на кредитора возлагается обязанность передать заемщику вещи, определяемые родовыми признаками.

На практике товарный кредит нередко путают с коммерческим кредитом, который предоставляет продавец в виде отсрочки и рассрочки платежа (в этом случае срок кредита - от даты передачи товара до момента его оплаты) или покупатель в виде аванса и предоплаты (срок кредита - от даты оплаты до момента поставки товара). Коммерческий кредит не является самостоятельной сделкой заемного типа, а лишь сопутствующим обязательством к основному договору (купли-продажи, подряда, аренды, оказания услуг и т.д.).

Основные отличия договора товарного кредита от договоров займа, кредитного договора и коммерческого кредита представлены в таблице.

Таблица

Сравнительная характеристика договора займа, кредитного договора, договоров товарного и коммерческого кредита

Виды договоров	Правовой характер договора	Субъекты договора	Предмет договора
Договор займа	Реальный, одностороннеобязывающий, возмездный или безвозмездный	Все субъекты гражданских правоотношений	Денежные средства и вещи, определенные родовыми признаками
Кредитный договор	Консенсуальный, двустороннеобязывающий, возмездный	Заимодавец - только банк или иная кредитная организация	Только денежные средства (как в наличной, так и в безналичной форме)
Коммерческий кредит	Консенсуальный, двустороннеобязывающий, возмездный	Все субъекты гражданских правоотношений	Только денежные средства
Товарный кредит	Консенсуальный, двустороннеобязывающий, возмездный	Все субъекты гражданских правоотношений	Только вещи, определенные родовыми признаками

Итак, в случаях, когда у организации возникает необходимость во временном заимствовании не денежных средств, а вещей в натуре (например, сельскохозяйственной продукции, полуфабрикатов, сырья, материалов, топлива), она вправе заключить договор товарного кредита.

Напомним читателям, что в силу ст. 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.

В силу ст. 822 ГК РФ для договора товарного кредита таким существенным условием является предмет договора - вещи, определенные родовыми признаками. При этом согласно указанной норме условия о количестве, об ассортименте, о комплектности, качестве, таре и (или) об упаковке предоставляемых вещей должны исполняться в соответствии с правилами о договоре купли-продажи товаров (ст. 465-485 ГК РФ), если иное не предусмотрено договором товарного кредита. Пунктом 2 ст. 465 ГК РФ условие о количестве товара также отнесено к существенным условиям договора.

При несоблюдении существенных условий договора товарного кредита (предмете договора - товаре, который должен был быть передан заемщику, и его количестве) суд может признать такой договор незаключенным (см., к примеру, Постановление ФАС ДВО от 19.09.2006 N Ф03-А51/06-1/2660 по делу N А51-19368/05-17-296).

Договор товарного кредита является возмездным, и по нему заемщику начисляются проценты в качестве платы за предоставленный кредит в случае, если данное условие прямо указано в договоре (п. 3 ст. 809 ГК РФ). По соглашению определяются размер процентов за пользование товарным кредитом и порядок выплаты процентов по нему (ежемесячно, ежеквартально, однократно при возврате займа и т.д.). Если иное не оговорено в договоре, то проценты уплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа (п. 2 ст. 809 ГК РФ). Проценты могут выплачиваться в натуре. Например, взяли взаймы десять тонн цемента, через полгода отдали одиннадцать тонн цемента той же марки, одиннадцатая тонна и будет считаться процентами по товарному кредиту.

Операции по выдаче (возврату) товарного кредита = реализация для целей обложения НДС?

В главе 21 НК РФ нет четкой нормы, регламентирующей порядок исчисления и уплаты НДС для операций по выдаче и возврату товарного кредита.

Отсутствие такой нормы на практике неизбежно ведет к разногласиям между организациями и налоговыми органами (что подтверждает арбитражная практика) по вопросу, является ли реализацией передача (и возврат) товаров по договору товарного кредита для целей исчисления НДС.

Несколько лет назад арбитры ФАС МО (Постановление от 23.04.2008 N КА-А40/3008-08 по делу N А40-41643/07-87-240) пришли к выводу, что ни при передаче предмета займа, ни при его возврате не возникает реализации предмета займа и, соответственно, отсутствует объект обложения и не возникает налоговая база для исчисления и уплаты НДС. Такой вывод сделан арбитрами исходя из правовой природы займа, определенной в ст. 807 ГК РФ: заемщик приобретает право использовать предмет договора для своих нужд и за пользование займом уплатить заимодавцу проценты, а также возвратить при наступлении срока исполнения обязательства предмет займа не тот же самый, который был передан в заем, а отвечающий требованиям, установленным законодателем, то есть того же рода и качества*(1).

Других примеров из арбитражной практики, поддерживающих эту точку зрения, автору обнаружить не удалось. Зато нашлась масса постановлений, где арбитражные суды высказывают противоположное мнение (см., к примеру, постановления АС ДВО от 26.08.2014 N Ф03-3481/2014 по делу N А16-1423/2013*(2), ФАС ЦО от 28.07.2008 по делу N А48-3879/07-6), приводя в качестве аргументов те же нормы ГК РФ.

В соответствии со ст. 822 ГК РФ к договору товарного кредита применяются правила § 2 гл. 42 ГК РФ. В силу п. 2 ст. 819 ГК РФ в отношении кредитного договора, в свою очередь, действуют условия договора займа, если иное не вытекает из существа кредитного договора.

Согласно ч. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа (п. 2 ст. 810 ГК РФ).

В силу указанных правовых норм по договору товарного кредита заемщик обязан возвратить заимодавцу равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Таким образом:

- при передаче товаров по договору товарного кредита права собственности на них переходит от кредитора к заемщику;

- при возврате предмета товарного кредита право собственности переходит от заемщика к кредитору.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.

В соответствии со ст. 39 НК РФ реализацией товаров организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на товары одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - на безвозмездной основе.

Следовательно, операции по предоставлению займа в натуральной форме являются объектом обложения НДС. Кроме того, эти операции не указаны ни в п. 2 ст. 146 НК РФ, в котором дан перечень операций, не признаваемых объектом налогообложения, ни в ст. 149 НК РФ*(3), где перечислены операции, освобождаемые от налогообложения.

Далее в статье мы будем придерживаться второй точки зрения, согласно которой операции по получению (возврату) товарного кредита являются реализацией и подлежат обложению НДС.

Расчет и уплата НДС...

...при выдаче товарного кредита

Итак, при передаче заимодавцем товаров по договору товарного кредита происходит переход права собственности на товары к заемщику, то есть налицо реализация товаров. Возникает объект обложения НДС.

Как следует из п. 2 ст. 154 НК РФ, налоговая база определяется как стоимость переданных товаров, указанная в договоре, без учета НДС. Если стоимость товаров не отражена в договоре, ее следует определить исходя из рыночных цен на передаваемые товары в соответствии со ст. 105.3 НК РФ.

На основании пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является день передачи (отгрузки) товаров заемщику. Не позднее пяти календарных дней считая с этого дня заимодатель выставляет заемщику счет-фактуру.

Заемщик вправе принять к вычету входной НДС, указанный в счете-фактуре, после принятия к учету товаров, полученных по договору товарного кредита (при условии, что они будут использоваться в операциях, облагаемых НДС) (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

...при возврате товарного кредита

При возврате товаров заемщиком происходит переход права собственности на товары, возникает объект обложения НДС.

День возврата товаров заимодавцу является моментом установления налоговой базы, которая определяется как стоимость переданных товаров (без учета НДС), указанная в договоре.

Не позднее пяти календарных дней со дня передачи товаров заемщик выставляет заимодавцу счет-фактуру.

Сумма "входного" НДС заимодавец примет к вычету после принятия к учету товаров, полученных в счет погашения товарного кредита (при условии, что они будут использованы в облагаемых НДС операциях).

...при уплате процентов

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ в налоговую базу по НДС включаются суммы, полученные в виде процента по товарному кредиту, в части, превышающей размер процента, рассчитанного исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в периоде, за который производится расчет процента. Согласно п. 4 ст. 164 НК РФ налоговая ставка в данном случае составит 18/118 или 10/110. При этом не имеет значения, в какой форме уплачиваются проценты - в денежной или натуральной.

Если договором предусмотрена уплата процентов в вещественной форме, то передача заемщиком товаров в счет уплаты процентов рассматривается как их реализация и облагается НДС.

Пример 1

ООО "Квартал" обратилось к ООО "Стройснаб" с просьбой о предоставлении товарного кредита в виде 100 т цемента сроком на 90 дн.

На сумму НДС, начисленную с полученных процентов, заимодавец выписывает счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует его в книге продаж (п. 3, 18 Правил ведения книги продаж*(4)). Соответственно, данная сумма НДС к уплате заемщику не предъявляется.

На практическом примере

Учет у заимодавца

Пример 1

30 апреля 2015 года ООО "Стройснаб" (заимодавец) передало ООО "Квартал" (заемщику) 100 т цемента по цене 4 130 руб. за тонну (в том числе НДС - 630 руб.).

Согласно договору ООО "Квартал" обязуется вернуть цемент той же марки 29 июля 2015 года в размере 105 т, в том числе 100 т - в счет погашения товарного кредита, 5 т - в качестве платы за предоставленный кредит.

Определим процентное выражение натуральной платы за товарный кредит. Оно составит 20,28% (5 т / 100 т x 365 дн. / 90 дн. x 100%).

За весь срок действия договора проценты будут равны 20 650 руб. (413 000 руб. х 20,28% / 365 дн. х 90 дн.), в том числе:

- за май 2015 года - 7 113 руб. (20 650 руб. / 90 дн. x 31 дн.);

- за июнь 2015 года - 6 883 руб. (20 650 руб. / 90 дн. x 30 дн.);

- за июль 2015 года - 6 654 руб. (20 650 руб. / 90 дн. x 29 дн.).

Сумма процентов в пределах ставки рефинансирования (8,25%) составила 8 400 руб. (413 000 руб. х 8,25% / 365 дн. х 90 дн.).

Сумма процентов, превышающих ставку рефинансирования, равна 12 250 руб. (20 650 - 8 400).

В бухгалтерском учете ООО "Стройснаб" (заимодавца) будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
30 апреля 2015 года
Отражена передача цемента по договору товарного кредита (100 т x 3 500 руб.)	58-3	10	350 000
Начислен НДС (350 000 руб. x 18%)	58-3	68	63 000
31 мая 2015 года
Начислены проценты по договору товарного кредита	76	91-1	7 113
30 июня 2015 года
Начислены проценты по договору товарного кредита	76	91-1	6 883
31 июля 2015 года
Начислены проценты по договору товарного кредита	76	91-1	6 654
Получен цемент в счет погашения задолженности по кредиту (3 500 руб. x 100 т)	10	58-3	350 000
Отражен НДС со стоимости поступившего цемента	19	58-3	63 000
Принят к вычету НДС	68	19	63 000
Получены 5 т цемента в счет уплаты процентов (3 500 руб. x 5 т)	10	76	17 500
Отражен НДС, предъявленный заемщиком (17 500 руб. x 18%)	19	76	3 150
Принят к вычету НДС	68	19	3 150
Начислен НДС с суммы процентов, превышающих ставку рефинансирования (12 250 руб. x 18/118)	91-2	68	1 869

Учет у заемщика

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1.

Для возврата кредита и уплаты процентов по нему ООО "Квартал" приобрело 105 т цемента по цене 4 248 руб. за тонну (в том числе НДС - 648 руб.). Цена цемента (без учета НДС), полученного по договору товарного кредита, - 3 500 руб., купленного у поставщика - 3 600 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Квартал" (заемщика) будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
30 апреля 2015 года
Принят цемент по договору товарного кредита (3 500 руб. x 100 т)	10	66	350 000
Учтен НДС на основании счета-фактуры (350 000 руб. x 18%)	19	66	63 000
Принят НДС к вычету	68	19	63 000
31 мая 2015 года
Начислены проценты по кредиту	91-2	66	7 113
30 июня 2015 года
Начислены проценты по кредиту	91-2	66	6 883
31 июля 2015 года
Начислены проценты по кредиту	91-2	66	6 654
Приобретен цемент для погашения кредита (3 600 руб. x 105 т)	10	60	378 000
Отражен НДС, предъявленный поставщиком (343 200 руб. x 18%)	19	60	68 040
Принят НДС к вычету	68	19	68 040
Отражен возврат цемента в счет погашения задолженности по товарному кредиту (3 500 руб. x 100 т)	66	10	350 000
Отражена разница в стоимости цемента ((3 600 - 3 500) руб. x 100 т)	91-2	10	10 000
Начислен НДС исходя из договорной оценки возвращаемого товара	66	68	63 000
Отражен возврат цемента в счет уплаты процентов (3 500 руб. x 5 т)	66	10	17 500
Отражена разница в стоимости цемента ((3 600 - 3 500) руб. x 5 т)	91-2	10	500
Начислен НДС исходя из договорной оценки возвращаемого товара (17 500 руб. x 18%)	66	68	3 150

------------------------------------------------------------------------

*(1) Отметим, что, если придерживаться данной точки зрения, кредитор не сможет принять к вычету НДС по товарам, передаваемым по договору товарного кредита, а заемщик будет не вправе применить вычет по товарам, приобретенным для его возврата. Ведь согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычету подлежит только НДС по товарам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС.

*(2) Определением ВС РФ от 13.03.2015 N 303-КГ14-3334 отказано в передаче дела N А16-1423/2013 в Судебную коллегию по экономическим спорам для пересмотра в порядке кассационного производства.

*(3) Есть только норма, освобождающая от обложения НДС операции займа в денежной форме, - пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ.

*(4) Правила ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.