Процедура реорганизации юридического лица в форме выделения (Н.А. Миславская, журнал "Аудитор", N 7, июль 2015 г.)

Процедура реорганизации юридического лица в форме выделения

Н.А. Миславская,

д-р экон. наук, доцент, профессор кафедры

"Бухгалтерский учет в коммерческих организациях",

Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации

Журнал "Аудитор", N 7, июль 2015 г.

Настоящая статья посвящена реорганизации юридических лиц, нормативно-законодательной регламентации данного процесса, решению возникающих при этом проблем и может послужить руководством к действию для менеджеров и экономистов-бухгалтеров юридических лиц, принявших соответствующее решение.

Выделение представляет собой такую форму реорганизации юридического лица, при которой без прекращения его существования и ведения хозяйственной деятельности создаются еще одно или несколько обществ. Выделение подразумевает передачу части прав и обязанностей реорганизуемой организации вновь созданной (или созданным) в соответствии с разделительным балансом, т.е. осуществляется сингулярное (частичное) правопреемство, что при иных видах реорганизации (разделение, присоединение, слияние) невозможно.

Правовые и организационные основы этого процесса установлены следующими нормативно-законодательными актами:

- Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ);

- Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ);

- Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах";

- Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью";

- Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

Экономическая сущность реорганизации юридического лица в форме выделения заключается в разделении бизнеса, при котором исчезает зависимость вновь созданного общества (обществ) от реорганизуемого, и участники (учредители) становятся владельцами собственной фирмы с самостоятельным уставом и расчетным счетом.

Реорганизация в форме выделения может осуществляться в принудительном и добровольном порядке.

В первом случае вступает в действие Федеральный закон от 26.07.2006 N 135-ФЗ "О защите конкуренции". Для коммерческой организации причиной принудительного выделения является систематическое осуществление монополистической деятельности на фоне занятия доминирующего положения на соответствующем рынке, а для некоммерческой - осуществление деятельности, приносящей ей доход [2, с. 54]. Разделение коммерческой организации происходит в целях развития конкуренции и требует соблюдения совокупности следующих условий:

1) существование возможности обособления структурных подразделений коммерческой организации;

2) отсутствие технологически обусловленной взаимосвязи структурных подразделений коммерческой организации (в частности, 30% и менее общего объема производимой структурным подразделением продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг потребляется иными структурными подразделениями этой коммерческой организации);

3) существование возможности самостоятельной деятельности на соответствующем товарном рынке для юридических лиц, созданных в результате реорганизации в форме выделения.

Решение суда о принудительном выделении подлежит исполнению собственником или уполномоченным им органом в срок, который определяется в указанном решении и не может быть меньше шести месяцев.

Причинами добровольного выделения могут выступать разнообразные факторы.

Во-первых, это стремление собственников (участников, учредителей) к самостоятельности в ведении дел.

Во-вторых, оптимизация менеджмента и диверсификация финансово-хозяйственной деятельности в обособленных структурных подразделениях.

В-третьих, возможность на законных основаниях избежать ликвидации всей компании. Для этого реорганизуемая компания в ходе выделения "освобождается" от нежелательных долгов, передавая их значительную часть правопреемнику, к которому в дальнейшем будет применена процедура банкротства. Наиболее ликвидные активы и незначительные обязательства остаются собственностью компании, на базе которой произошла реорганизация, что позволит ей впоследствии продолжать и развивать свой бизнес. Более того, в соответствии с требованиями п. 8 ст. 50 НК РФ реорганизация в форме выделения не влечет за собой в отношении выделившегося юридического лица обязанностей по уплате налогов, пеней и штрафов. Иными словами, правопреемник не отвечает по налоговым задолженностям общества, из которого он выделился. Существует одно исключение - если реорганизация изначально была направлена на неисполнение соответствующих обязательств, то по решению суда выделившуюся организацию могут обязать уплатить налоги. Однако существующая арбитражная практика показывает, что продемонстрировать подобные доказательства практически невозможно. Также по результатам выделения при определении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии со ст. 251 НК РФ не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества и обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства.

Процедура выделения для общества с ограниченной ответственностью начинается с принятия соответствующего решения на общем собрании участников. Если организационно-правовой формой юридического лица является акционерное общество - то первоначально совет директоров (наблюдательный совет) реорганизуемого общества должен вынести на общее собрание акционеров вопрос о возможности выделения и избрании совета директоров выделяемого общества. В решении общего собрания акционеров должна содержаться следующая информация:

- наименование, сведения о месте нахождения каждого общества, создаваемого путем реорганизации в форме выделения;

- порядок и условия выделения;

- способ размещения акций каждого создаваемого общества (конвертация акций реорганизуемого общества в акции создаваемого общества, распределение акций создаваемого общества среди акционеров реорганизуемого общества, приобретение акций создаваемого общества самим реорганизуемым обществом), порядок такого размещения, а в случае конвертации акций реорганизуемого общества в акции создаваемого общества - соотношение (коэффициент) конвертации акций таких обществ;

- список членов ревизионной комиссии или указание о ревизоре каждого создаваемого общества;

- список членов коллегиального исполнительного органа каждого создаваемого общества, если уставом соответствующего создаваемого общества предусмотрено наличие коллегиального исполнительного органа и его образование отнесено к компетенции общего собрания акционеров;

- указание о лице, осуществляющем функции единоличного исполнительного органа каждого создаваемого общества;

- указание об утверждении разделительного баланса с соответствующим приложением;

- указание об утверждении устава каждого создаваемого общества с приложением устава каждого создаваемого общества;

- наименование, сведения о месте нахождения регистратора создаваемого общества, если в соответствии с федеральным законом ведение реестра акционеров этого общества должно осуществляться регистратором.

Следующий шаг - уведомление Федеральной налоговой службы (ФНС) по месту регистрации юридического лица в срок не позднее трех дней с момента принятия решения о выделении. В соответствии с положениями ст. 15 Федерального закона "Об акционерных обществах" в уведомлении о реорганизации указываются:

- полное и сокращенное наименования, сведения о месте нахождения каждого участвующего в реорганизации общества;

- полное и сокращенное наименования, сведения о месте нахождения каждого создаваемого (продолжающего деятельность) в результате реорганизации общества;

- форма реорганизации;

- описание порядка и условий заявления кредиторами каждого участвующего в реорганизации юридического лица своих требований, включая указание места нахождения постоянно действующего исполнительного органа юридического лица, дополнительные адреса, по которым могут быть заявлены такие требования, а также способы связи с реорганизуемым обществом (номера телефонов, факсов, адреса электронной почты и другие сведения);

- сведения о лицах, осуществляющих функции единоличного исполнительного органа каждого участвующего в реорганизации юридического лица, а также юридических лиц, создаваемых (продолжающих деятельность) в результате реорганизации;

- сведения о лицах, намеревающихся предоставить обеспечение кредиторам реорганизуемого общества, а также об условиях обеспечения исполнения обязательств по обязательствам реорганизуемого общества (при наличии таких лиц).

В результате предоставления этих сведений налоговый орган вносит запись в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) о том, что соответствующая организация находится в процессе процедуры реорганизации посредством выделения.

После этого реорганизуемое юридическое лицо обязано с периодичностью один раз в месяц помещать в средствах массовой информации (в журнале "Вестник государственной регистрации" и в сети Интернет на официальном сайте ФНС РФ) уведомление о выделении, а также сообщить об этом всем имеющимся у него кредиторам [1]. Последние, если их права требования возникли до опубликования уведомления о выделении, вправе потребовать досрочного исполнения соответствующего обязательства должником, а при невозможности досрочного исполнения - прекращения обязательства и возмещения связанных с этим убытков. Отсутствие надлежащего уведомления кредиторов может служить основанием для отмены результатов реорганизации в судебном порядке.

Далее на собрании выделенных организаций их участники (учредители) должны решить вопросы, касающиеся утверждения уставов, учредительных договоров, регистрации в Федеральной службе по финансовым рынкам эмиссии ценных бумаг (для акционерных обществ).

На заключительном этапе реорганизации в ходе выделения в соответствии с требованиями Федерального закона "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" в ФНС представляются следующие документы:

- подписанное заявителем заявление о государственной регистрации каждого вновь возникающего юридического лица, создаваемого путем реорганизации (составляется по форме, приведенной в Приложении N 2 к приказу ФНС РФ от 25.01.2012 N ММВ-7-6/25@);

- два экземпляра учредительных документов юридического лица и документ, подтверждающий факт внесения соответствующей записи в государственный реестр;

- разделительный баланс;

- документ, подтверждающий уплату государственной пошлины. В безналичном порядке данная операция оформляется платежным поручением. В качестве плательщика должно быть обязательно указано реорганизуемое юридическое лицо, иначе ФНС будет иметь все основания отказать в государственной регистрации;

- документ, подтверждающий представление в территориальный орган Пенсионного фонда Российской Федерации сведений для открытия индивидуального лицевого счета застрахованного лица;

- в случае, если создаваемым путем реорганизации юридическим лицом является акционерное общество - документ, подтверждающий присвоение выпуску или выпускам акций государственного регистрационного номера или идентификационного номера (оформляется в соответствии с приказом Федеральной службы по финансовым рынкам от 09.07.2013 N 13-57/пз-н).

В соответствии со ст. 57 ГК РФ юридическое лицо считается реорганизованным в форме выделения с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица.

Все перечисленные этапы разделения унифицированы, однако основополагающие экономические вопросы правопреемства, связанные с формированием разделительного баланса, не имеют строгой регламентации и однозначного подхода в плане методики составления. Важность же данного документа неоспорима: ст. 59 ГК РФ указывает, что разделительный баланс представляется вместе с учредительными документами для государственной регистрации вновь возникших юридических лиц, в противном случае реорганизация будет признана несостоявшейся.

Принципы формирования показателей бухгалтерской отчетности экономических субъектов в ходе реорганизации в форме выделения регламентируются Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н "Об утверждении Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций" (далее - Приказ N 44н).

Однако, прежде чем перейти к специфике формирования показателей разделительного баланса при осуществлении реорганизации в форме выделения, заметим, что хотя этот документ и содержит в своем названии слово "баланс", имеющее непосредственное отношение к бухгалтерской науке, по своей сути он не является только формой бухгалтерской отчетности. Разделительный баланс в случае выделения - это симбиоз правового и финансового акта, устанавливающий правила дифференциации активов и пассивов между реорганизуемой и вновь создаваемыми юридическими лицами посредством разделения числовых показателей [3, с. 13]. Причем в данном случае у реорганизуемой организации текущий отчетный год не прерывается, закрытие счета прибылей и убытков не производится, заключительная бухгалтерская отчетность не формируется, а только уменьшается объем имущества и обязательств.

В п. 4 Приказа N 44н сказано, что по решению учредителей (участников) разделительный баланс может включать следующие приложения:

- бухгалтерскую отчетность, в соответствии с которой определяется состав имущества и обязательств реорганизуемой организации, а также их оценка на последнюю отчетную дату перед датой оформления передачи имущества и обязательств в установленном законодательством порядке;

- акты (описи) инвентаризации имущества и обязательств реорганизуемой организации, проведенной в соответствии с законодательством Российской Федерации и иными нормативными правовыми актами перед составлением передаточного акта или разделительного баланса, подтверждающих их достоверность (наличие, состояние и оценку имущества и обязательств);

- первичные учетные документы по материальным ценностям (акты (накладные) приемки-передачи основных средств, материально-производственных запасов и др.), перечни (описи) иного имущества, подлежащего приемке-передаче при реорганизации организаций;

- расшифровки (описи) кредиторской и дебиторской задолженностей с информацией о письменном уведомлении в установленные сроки кредиторов и дебиторов реорганизуемых организаций о переходе с момента государственной регистрации организации имущества и обязательств по соответствующим договорам и контрактам к правопреемнику, расчетов с соответствующими бюджетами, государственными внебюджетными фондам.

Таким образом, учредители (участники) реорганизуемой в форме выделения организации наряду с основополагающими вопросами о порядке разделения собственного капитала и регламентом правопреемства должны в обязательном порядке:

- провести инвентаризацию имущества и обязательств юридического лица;

- рассмотреть вопрос о возможности и способах оценки передаваемых в порядке правопреемства имущества и обязательств.

Инвентаризация должна проводиться в полном соответствии с требованиями приказа Минфина России от 13.06.1995 N 49 "Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств".

Оценка имущества организации может производиться по остаточной стоимости, по текущей рыночной стоимости либо по иной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений). Причем стоимость имущества, отраженного в разделительном балансе, должна совпадать с данными, приведенными в приложениях к разделительному балансу в соответствующей стоимостной оценке.

Учитывая вышеизложенное, рекомендуется, во-первых, проводить инвентаризацию имущества и обязательств до даты утверждения разделительного баланса учредителями с тем, чтобы отразить результаты данной процедуры на счетах бухгалтерского учета реорганизуемой организации. Во-вторых, в случае проведения переоценки проводить ее и отражать соответствующие результаты в бухгалтерском учете также до даты утверждения разделительного баланса. Но более предпочтительным, на наш взгляд, для учредителей вариантом является оценка имущества по остаточной стоимости (обязательства не переоцениваются). В-третьих, сам разделительный баланс необходимо утверждать непосредственно перед представлением документов для государственной регистрации вновь возникшей (или возникших) организации [4, с. 37].

Используя эти подходы, исчезает необходимость составления описей и расшифровок, поясняющих возникающие в разделительном балансе "несостыковки". Передаваемые в ходе выделения имущество и обязательства в порядке универсального правопреемства не рассматриваются для целей бухгалтерского учета в качестве операций по реализации или безвозмездной передаче и не отражаются записями на счетах бухгалтерского учета [5, с. 25]. Таким образом, процедура проведения выделения будет происходить посредством разделения числовых показателей бухгалтерской отчетности реорганизуемого юридического лица, без бухгалтерских записей на счетах на дату государственной регистрации вновь возникшей организации, а вступительная бухгалтерская отчетность (баланс) последней будет составляться на основе разделительного баланса и полностью совпадать с его показателями.

Однако в ходе формирования уставного капитала вновь возникающей организации существуют определенные нюансы. Так, в соответствии с п. 39 Приказа N 44н, "если по решению учредителей передача прав на имущество, используемое для формирования уставного капитала выделяемой организации, производится в качестве взноса в уставный капитал выделяемой организации без изменения уставного капитала реорганизуемой организации, то такая передача имущества отражается в бухгалтерской отчетности у реорганизуемой организации как финансовые вложения, а у выделяемой организации - как взнос в уставный капитал". Причем, если стоимость чистых активов организации, возникшей в результате реорганизации в форме выделения, окажется больше величины уставного капитала, зафиксированного в решении учредителей, то разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Если же стоимость чистых активов организации, возникшей в результате реорганизации в форме выделения, окажется меньше величины уставного капитала, зафиксированного в решении учредителей, то разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в круглых скобках.

Пример 1. По итогам проведения общего собрания участников было принято решение о проведении реорганизации ООО "А" в форме выделения. Выделившейся организацией (государственная регистрация которой состоялась 1 апреля 2015 г.) является ООО "Б", его уставный капитал будет сформирован за счет передаваемых ООО "А" по остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов на сумму 7 000 000 руб. Уставный капитал ООО "А" по итогам выделения не изменяется. Показатели бухгалтерских балансов ООО "А" и ООО "Б" приведены в табл. 1.

Таблица 1

Разделительный баланс ООО "А", тыс. руб.

Наименование статьи	Бухгалтерский баланс ООО "А" на 31.03.2015 г.	Вступительный бухгалтерский баланс ООО "Б" на 01.04.2015 г.	Бухгалтерский баланс ООО "А" на 01.04.2015 г.
Внеоборотные активы	20 000	7000	13 000
Финансовые вложения (относятся к разделу внеоборотные активы)		-	7000
Оборотные активы	10 000	4000	6000
Баланс	30 000	11 000	26 000
Уставный капитал	15 000	7000	15 000
Нераспределенная прибыль	5000	1000	4000
Долгосрочные обязательства	6000	2000	4000
Краткосрочные обязательства	4000	1000	3000
Баланс	30 000	11 000	26 000
Чистые активы	(30 000 - 6000 - 4000) = 20 000 20 000 > 15 000	(11 000 - 1000 - 2000) = 8000 8000 > 7000	(26 000 - 3 000 - 4000) = 19 000 19 000 > 15 000

Предположим, что условия примера остаются неизменными, но доля заемного капитала распределяется несколько иначе: к ООО "Б" из долгосрочных обязательств передается 5 000 000 руб., а из краткосрочных - 3 000 000 руб. Это обстоятельство повлияет на представление в отчетности показателя нераспределенной прибыли. Произошедшие изменения в бухгалтерских балансах организаций приведены в табл. 2.

Таблица 2

Разделительный баланс ООО "А", тыс. руб.

Наименование статьи	Бухгалтерский баланс ООО "А" на 31.03.2015	Вступительный бухгалтерский баланс ООО "Б" на 01.04.2015	Бухгалтерский баланс ООО "А" на 01.04.2015
Внеоборотные активы	20 000	7000	13 000
Финансовые вложения (относятся к разделу внеоборотные активы)		-	7000
Оборотные активы	10 000	4000	6000
Баланс	30 000	11 000	26 000
Уставный капитал	15 000	7000	15 000
Нераспределенная прибыль	5000	(4000)	9000
Долгосрочные обязательства	6000	5000	1000
Краткосрочные обязательства	4000	3000	1000
Баланс	30 000	11 000	26 000
Чистые активы	(30 000 - 6000 - 4000) = 20 000 20 000 > 15 000	(11 000 - 5 000 - 3000) = 3000 3000 < 7000	(26 000 - 1000 - 1000) = 24 000 24 000 >15 000

Если организационно-правовой формой реорганизуемой в форме выделения организации является акционерное общество и в ходе этого процесса производится конвертация акций в соответствии с законодательством Российской Федерации, то в случае превышения стоимости чистых активов над совокупной номинальной стоимостью акций эту разницу необходимо отражать по статье "Добавочный капитал".

Пример 2. По итогам собрания акционеров было принято решение о проведении реорганизации АО "А" в форме выделения с конвертацией акций. Выделившейся организацией (государственная регистрация которой состоялась 1 апреля 2015 г.) является АО "Б". По итогам конвертации стоимость акций увеличилась, что позволило каждой организации увеличить показатели уставного капитала. Показатели бухгалтерских балансов АО "А" и АО "Б" приведены в табл. 3.

Таблица 3

Разделительный баланс АО "А", тыс. руб.

Наименование статьи	Бухгалтерский баланс АО "А" на 31.03.2015	Вступительный бухгалтерский баланс АО "Б" на 01.04.2015	Бухгалтерский баланс АО "А" на 01.04.2015
Внеоборотные активы	20 000	8000	12 000
Оборотные активы	10 000	4000	6000
Баланс	30 000	12 000	18 000
Уставный капитал	20 000	11 000	11 000
Нераспределенная прибыль		(3000)
Добавочный капитал	-		1000
Долгосрочные обязательства	6000	2400	3600
Краткосрочные обязательства	4000	1600	2400
Баланс	30 000	12 000	18 000
Чистые активы	(30 000 - 6000 - 4000) = 20 000 20 000 > 15 000	(12 000 - 2400 - 1600) = 8000 8000 < 11 000	(18 000 - 3600 - 2400) = 12 000 12 000 > 11 000

В заключение отметим, что процедура реорганизации в форме выделения несет в себе массу специфических вопросов, в основном связанных с организационно-правовой формой реорганизуемой и вновь создаваемой организаций. Однако четкое следование требованиям вышеуказанных нормативно-законодательных актов и выполнение предложенных рекомендаций позволит юридическому лицу без привлечения консалтинговых фирм, самостоятельно и без лишних временных и экономических затрат успешно пройти эту процедуру.

Список литературы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации: [Электронный ресурс]. Доступ с официального сайта Министерства финансов Российской Федерации. URL: http://www.minfin.ru/.

2. Миславская Н.А., Поленова С.Н. Бухгалтерский учет: учебник. М.: Издательско-торговая корпорация "Дашков и К", 2014.

3. Миславская Н.А., Поленова С.Н. Представление финансовой отчетности: поправки и изменения // Международный бухгалтерский учет. 2010. N 15.

4. Поленова С.Н. Формирование и оформление дел (документов) бухгалтерии и текущая работа с ними // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. 2014. N 2.

5. Поленова С.Н. Требования к профессиональному бухгалтеру в российской предпринимательской среде // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2014. N 3.