Заполняем Книгу доходов и расходов по упрощенке (М. Косульникова, журнал "Арсенал предпринимателя", N 7, июль 2015 г.)

Заполняем Книгу доходов и расходов по упрощенке

М. Косульникова,

главный бухгалтер ООО "Галан"

Журнал "Арсенал предпринимателя", N 7, июль 2015 г.

При применении индивидуальным предпринимателем упрощенной системы налогообложения учет доходов и расходов осуществляется в специальной книге. Учитывая, что это единственный налоговый регистр при УСН, то вольности в ее заполнении не только ведут к неправильному исчислению налога, но и могут быть строго наказаны. Рассмотрим, как заполнить книгу учета для наиболее часто встречающихся фактов хозяйственной деятельности.

Основные правила

Форма Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее - Книга), и порядок ее заполнения (далее - Порядок) утверждены приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н "Об утверждении форм Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, Книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих патентную систему налогообложения, и Порядков их заполнения".

Основные правила ведения Книги (п. 1.1-1.5 Порядка):

- на каждый год открывается новая Книга;

- ее можно вести либо на бумаге, либо в электронном виде. Электронную версию по окончании отчетного периода выводят на бумагу;

- она должна быть прошнурована и пронумерована, а также подтверждена подписью ИП и скреплена печатью (при ее наличии);

- все записи осуществляются на русском языке;

- все операции отражают в хронологической последовательности.

Операции, регистрируемые в Книге, должны быть подтверждены первичными документами (письмо Минфина России от 06.05.2015 N 03-11-06/2/26028).

Предприниматель обязан хранить Книги за прошлые периоды в течение четырех лет независимо от прекращения статуса индивидуального предпринимателя (подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ, письмо Минфина России от 11.05.2012 N 03-02-08/45).

По мнению чиновников, Книга является регистром налогового учета (письма УФНС РФ по г. Москве от 29.04.2011 N 16-15/042657@, Минфина РФ от 15.12.2003 N 04-02-05/1/108 и от 15.04.2003 N 16-00-14/132). Поэтому за несвоевременное или неправильное отражение в ней хозяйственных операций коммерсант может быть оштрафован на сумму до 30 тыс. руб. Если это нарушение повлекло занижение налоговой базы, то штраф составит 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 тыс. руб. (ст. 120 НК РФ).

В каких единицах заполнять Книгу

По мнению чиновников в Книге все показатели следует указывать в полных рублях. Объясняют они это тем, что на титульном листе формы Книги предусмотрена единица измерения "руб.", код по ОКЕИ *(1) - 383 (письма Минфина России от 04.09.2013 N 03-11-11/36391 и от 24.07.2013 N 03-11-06/2/29385).

С одной стороны, в данной позиции есть логика. Ведь в декларации по УСН все стоимостные показатели округляются: менее 50 коп. отбрасывают, а 50 коп. и более округляют до полного рубля (п. 2.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, утв. приказом ФНС России от 04.07.2014 N ММВ-7-3/352@).

С другой стороны, в Порядке не прописана необходимость округления показателей. Да и в ОКЕИ такой единицы, как "копейка" не содержится.

По нашему мнению, заполнять Книгу следует в рублях с копейками. Ведь декларация по УСН заполняется по итогам Книги, а округление приведет к существенной погрешности при исчислении единого налога. Поэтому все примеры заполнения Книги мы приведем в рублях с копейками.

Получена выручка

Специфика отражения выручки в Книге связана с особенностями принятия расходов в упрощенке. Речь идет о так называемом "кассовом" методе учета доходов:

- датой получения доходов является день поступления средств на счет в банке или в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (п. 1 ст. 346.17 НК РФ);

- в доходах учитывают суммы предварительной оплаты (авансы) (письма Минфина России: от 11.02.2015 N 03-11-06/2/5832, от 31.10.2014 N 03-11-06/2/55215, от 25.08.2014 N 03-11-06/2/42282, от 16.06.2014 N 03-11-11/28525, от 07.04.2014 N 03-11-06/2/15449, от 24.02.2014 N 03-11-11/7599);

- оплату товаров пластиковыми карточками учитывают в момент поступления денежных средств на расчетный счет бизнесмена (письма Минфина России от 28.07.2014 N 03-11-06/2/36926, от 03.04.2009 N 03-11-06/2/58 и УФНС России по г. Москве от 26.11.2010 N 16-15/124515@).

Получив деньги от покупателя или заказчика, коммерсант должен отразить эти суммы в графе 4 Книги. В графе 2 указывает реквизиты первичного документа. При наличных расчетах таким документом будет кассовый чек, а при безналичных - выписка банка (письмо ФНС России от 06.02.2015 N ГД-3-3/364@).

Пример 1

Отразим в Книге следующие операции, произведенные 17.07.2015:

- поступление денежных средств на расчетный счет (платежное поручение N 201) в размере 55 000 руб. за оказанные услуги по договору от 10.07.2015 N 25;

- поступление наличных денежных средств (приходный кассовый ордер N 145) в сумме 14 000 руб. в виде предварительной оплаты по договору поставки от 14.07.2015 N 47.

I. Доходы и расходы

Регистрация			Сумма
N п/п	Дата и номер первичного документа	Содержание операции	Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы	Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
1	2	3	4	5
...	...	...	...	...
124	Платежное поручение от 17.07.2015 N 201	Получена оплата по договору оказания услуг от 10.07.2015 N 25	55 000=00	-
125	Приходный кассовый ордер от 17.07.2015 N 145	Получена предварительная оплата по договору поставки от 14.07.2015 N 47	14 000=00	-
...	...	...	...	...
Итого за III квартал
Итого за 9 месяцев

При поступлении денежных средств необходимо выявить их природу в целях наличия либо отсутствия объекта обложения налогом (письмо ФНС России от 06.02.2015 N ГД-3-3/364@). К примеру, полученные займы и кредиты не относятся к доходам заемщика (п. 1.1 ст. 346.15 и подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Возврат аванса

В случае возврата предпринимателем сумм, ранее полученных в счет предварительной оплаты, на сумму возврата уменьшают доходы того налогового (отчетного) периода, в котором был произведен возврат (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Возвращенные авансы в Книге отражают в составе доходов со знаком "-".

Пример 2

ИП И.И. Сидорову от ООО "Покупатель" 05.06.2015 поступила на расчетный счет предварительная оплата по договору поставки от 02.06.2015 в размере 100 000 руб. Указанный договор 08.07.2015 расторгнут и в этот же день предоплата возвращена на расчетный счет ООО "Покупатель". Вот как должен быть заполнен Раздел I Книги:

I. Доходы и расходы

Регистрация			Сумма
N п/п	Дата и номер первичного документа	Содержание операции	Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы	Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
1	2	3	4	5
...	...	...	...	...
111	Платежное поручение от 08.07.2015 N 151	Возврат предварительной оплаты по договору поставки от 02.06.2015	-100 000=00	-
...	...	...	...	...
Итого за III квартал
Итого за 9 месяцев

По мнению чиновников, если у предпринимателя в текущем периоде не было доходов, то и возможность уменьшения налоговой базы отсутствует (письма Минфина России от 30.07.2012 N 03-11-11/224 и от 06.07.2012 N 03-11-11/204).

Расходы

Расходы отражают в графе 5 раздела I Книги. Данная графа в обязательном порядке заполняется коммерсантами с объектом налогообложения "доходы минус расходы" (п. 2.5 Порядка).

Напоминаем, что список расходов на упрощенке является закрытым (п. 1 ст. 346.16 НК РФ). При этом большинство затрат признают на дату их оплаты, при этом отдельные расходы учитывают в особом порядке (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Приведем примеры учета расходов:

- стоимость товаров - после того как они были оплачены и реализованы (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ);

- материальные расходы - в момент погашения задолженности по ним (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ);

- заработная плата - в момент погашения задолженности по ней (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ);

- налоги и сборы - в размере фактически уплаченных сумм. При наличии задолженности - в пределах фактически погашенной задолженности в периоды ее погашения (подп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Пример 3

ИП А.А. Сидоров 10.07.2015 оплатил государственную пошлину за выдачу разрешения на установку рекламной конструкции и выплатил работникам заработную плату за июнь 2015 г. Указанные операции в Книге бизнесмен отразил так, как показано ниже.

I. Доходы и расходы

Регистрация			Сумма
N п/п	Дата и номер первичного документа	Содержание операции	Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы	Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
1	2	3	4	5
...	...	...	...	...
117	Платежное поручение от 10.07.2015 N 103	Оплачена государственная пошлина за выдачу разрешения на установку рекламной конструкции	-	5000=00
118	Расчетно-платежная ведомость от 10.07.2015 N 15	Выдана заработная плата за июнь 2015 г.	-	45 000=00
...	...	...	...	...
Итого за III квартал
Итого за 9 месяцев

К сведению. В графе 5 раздела I Книги предприниматели с объектом налогообложения в виде доходов обязаны отражать следующие операции (п. 2.5 Порядка):

- расходы, предусмотренные условиями получения выплат на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных граждан за счет средств бюджета в соответствии с государственными программами;

- расходы за счет средств финансовой поддержки в виде субсидий, полученных в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации".

Порядок учета субсидий (письмо ФНС России от 20.03.2015 N ГД-3-3/1078@):

- в графе 4 раздела I Книги отражают суммы полученных выплат (субсидий) в размере фактически произведенных за счет этого источника расходов;

- в графе 5 раздела I Книги - соответствующие суммы осуществленных (признанных) расходов.

НДС как отдельный расход

В графе 5 Книги отдельной строкой указывают сумму НДС по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным бизнесменом и подлежащим включению в состав расходов (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, письмо Минфина России от 08.09.2014 N 03-11-06/2/44863). В этих случаях суммы НДС являются самостоятельным видом расхода (письмо Минфина России 05.09.2014 N 03-11-06/2/44783).

К примеру, суммы налога, уплаченные по приобретенным товарам, учитывают в составе расходов по мере реализации таких товаров. Речь здесь идет о фактической передаче товаров покупателю вне зависимости от того, оплачены они покупателем или нет (письмо Минфина России от 27.10.2014 N 03-11-06/2/54127).

При этом первичными документами, на основании которых производятся записи в Книге, являются платежно-расчетные документы, кассовые чеки или бланки строгой отчетности с выделением отдельной строкой суммы НДС. Ведь счета-фактуры могут не представляться (при наличии письменного согласия сторон на их несоставление). На это указал Минфин России в письмах от 08.09.2014 N 03-11-06/2/44863 и от 05.09.2014 N 03-11-06/2/44783.

Пример 4

ИП О.С. Игнатьев 10.07.2015 оплатил юридическую консультацию на сумму 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Отразить данную операцию необходимо двумя действиями, так как показано ниже.

Регистрация			Сумма
N п/п	Дата и номер первичного документа	Содержание операции	Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы	Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
1	2	3	4	5
...	...	...	...	...
71	Платежное поручение от 10.07.2015 N 102	Оплачены юридические услуги по договору от 18.06.2015 N 141	-	10000=00
72	Платежное поручение от 10.07.2015 N 102	Перечислен НДС по юридическим услугам по договору от 18.06.2015 N 141	-	1800=00
...	...	...	...	...
Итого за III квартал
Итого за 9 месяцев

Валютные операции

Если предприниматель имеет иностранного заказчика и выручку получает в валюте, то эти зачисления производятся на транзитный валютный счет, который открывается одновременно с текущим валютным счетом (п. 2.1 Инструкции Банка России от 30.03.2004 N 111-И "Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации"). Датой получения доходов признается день поступления денежных средств именно на транзитный счет (п. 1 ст. 346.17 НК РФ, письмо Минфина России от 22.01.2015 N 03-11-06/2/1645).

Иностранную валюту пересчитывают в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному на дату получения доходов (п. 3 ст. 346.18 НК РФ). Указанную сумму в рублях отражают в Книге.

Пример 5

На транзитный валютный счет коммерсанта 11.06.2015 поступила выручка в сумме 1000 евро по договору поставки от 08.06.2015 N 25. Отразим данную операцию в Книге при условии, что на дату поступления денежных средств официальный курс евро к рублю составил 62,2064 руб.

Доход от сделки: 62 206,40 руб. (1000 евро х 62,2064 руб.). Данную операцию необходимо отразить так:

I. Доходы и расходы

Регистрация			Сумма
N п/п	Дата и номер первичного документа	Содержание операции	Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы	Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
1	2	3	4	5
...	...	...	...	...
132	Платежное поручение от 11.06.2015 N 125	Получена оплата по договору поставки от 08.06.2015 N 25	62 206=40	-
...	...	...	...	...
Итого за II квартал
Итого за полугодие

Как правило, предприниматели полученную валютную выручку меняют на рубли. В этом случае валюта приравнивается к товару (п. 3 ст. 38 НК РФ, п. 2 ст. 130 ГК РФ, письмо Минфина России от 25.07.2012 N 03-11-06/2/95). Средства, полученные от продажи валюты, учитывают в составе доходов. Предприниматели с объектом налогообложения "доходы минус расходы" вправе отразить стоимость проданной валюты в расходах (подп. 23 п. 1 ст. 346.16 и п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Валюту переводят в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному на дату ее продажи (письмо Минфина России от 24.08.2012 N 03-11-06/2/115). Разницу между биржевым курсом валюты и официальным курсом не учитывают (письмо Минфина России от 22.01.2015 N 03-11-06/2/1645).

Пример 6

Бизнесмен 14.05.2015 обменял валютную выручку в сумме 3000 евро на рубли по курсу 58 руб. за 1 евро. Отразим данную операцию в Книге при условии, что на дату обмена официальный курс евро к рублю составил 55,7138 руб.

Доход от продажи валюты: 174 000 руб. (3000 евро х 58 руб.).

Расход от продажи валюты: 167 141,40 руб. (3000 евро х 55,7138 руб.).

I. Доходы и расходы

Регистрация			Сумма
N п/п	Дата и номер первичного документа	Содержание операции	Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы	Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
1	2	3	4	5
...	...	...	...	...
72	Выписка банка от 14.05.2015	Доход от продажи иностранной валюты	174 000=00	-
73	Бухгалтерская справка от 14.05.2015	Расход от продажи иностранной валюты	-	161 141=40
...	...	...	...	...
Итого за II квартал
Итого за полугодие

Раздел IV Книги

Указанный раздел заполняют предприниматели, применяющие в качестве объекта налогообложения "доходы". Здесь отражают расходы, уменьшающие сумму налога (авансового платежа), уплачиваемого по УСН. Речь идет о страховых взносах на обязательное страхование, расходах на выплату пособий по временной нетрудоспособности и платежах по договорам добровольного личного страхования (п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ, п. 5.2 Порядка).

Страховые взносы за работников учитывают в размере уплаченных сумм (в пределах исчисленных) в данном налоговом (отчетном) периоде (подп. 1 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ).

Суммы пособий учитываются только в части, оплаченной работодателем за дни временной нетрудоспособности работника (подп. 2 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ).

Между тем страховые взносы в фиксированном размере можно уплачивать либо единовременно за год, либо частями в течение года (ч. 2 ст. 16 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования"). В зависимости от выбранного порядка коммерсант уменьшает сумму налога (аванса) за тот налоговый (отчетный) период, в котором были фактически уплачены фиксированные платежи (письма Минфина России от 31.07.2014 N 03-11-11/37734 и от 26.05.2014 N 03-11-11/24975).

К сведению. Порядок уменьшения единого налога по УСН на вышеперечисленные расходы зависит от наличия либо отсутствия наемных работников.

Если ИП производит выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, то сумма исчисленного налога (аванса) не может быть уменьшена более чем на 50%. Сюда входят и фиксированные платежи, перечисленные предпринимателем за себя (письма Минфина России от 30.06.2014 N 03-11-11/31366 и от 30.05.2014 N 03-11-11/25910).

Если предприниматель не имеет работников, то он вправе при расчете налога (аванса) уменьшить его на всю сумму уплаченных за себя страховых взносов (абз. 3 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ).

Пример 7

ИП, применяющий УСН с объектом налогообложения "доходы" и не имеющий наемных работников, перечислил в I полугодии 2015 года следующие взносы в фиксированном размере:

- 22.01.2015: в ПФР - 4500 руб., в ФФОМС - 1000 руб.;

- 17.06.2015: в ПФР - 5000 руб., в ФФОМС - 900 руб.;

Раздел IV Книги он заполнил так, как показано ниже.

IV. Расходы, предусмотренные пунктом 3.1 статьи 346.21 Налогового кодекса Российской Федерации, уменьшающие сумму налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (авансовых платежей по налогу) 2015 год отчетный (налоговый) период

N п/п	Дата и номер первичного документа	Период, за который произведена уплата страховых взносов, выплата пособия по временной нетрудоспособности, предусмотренных в графах 4-9	Сумма						Итого (руб.)
			Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (руб.)	Страховые взносы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (руб.)	Страховые взносы на обязательное медицинское страхование (руб.)	Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (руб.)	Расходы по выплате пособия по временной нетрудоспособности (руб.)	Платежи (взносы) по договорам добровольного личного страхования (руб.)
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
1	П/п от 22.01.2015 N 15	2015	4500	-	-	-	-	-	4500
2	П/п от 22.01.2015 N 17	2015	-	-	1000	-	-	-	1000
Итого за I квартал			4500	-	1000	-	-	-	5500
3	П/п от 17.06.2015 N 141	2015	5000	-	-	-	-	-	5000
4	П/п от 17.06.2015 N 142	2015	-	-	900	-	-	-	900
Итого за II квартал			5000	-	900	-	-	-	5900
Итого за полугодие			9500	-	1900	-	-	-	11 400

Исправляем ошибки

Исправляют ошибки в Книге следующим образом (п. 1.6 Порядка):

- перечеркивают неверное значение, рядом вписывают правильные данные;

- исправление подтверждают подписью бизнесмена с указанием даты правки и печатью (при ее наличии).

Если Книга ведется в электронном виде, то тут возможны варианты:

- если ошибка обнаружена до того, как Книга была распечатана, то исправления вносят в программу где ведется учет;

- если ошибка обнаружена после того, как Книга была выведена на печать, то исправления вносят в том же порядке, как при ведении Книги в бумажном формате.

Пример 8

ИП А.А. Петров 08.07.2015 обнаружил ошибку в записи от 11.06.2015 N 52 Книги: показана сумма доходов 20 000 руб. вместо правильной записи - 200 000 руб. Соответственно, были неправильно рассчитаны доходы за II кв. и за полугодие. В этом случае необходимо произвести операции, которые показаны ниже.

I. Доходы и расходы

Регистрация			Сумма
N п/п	Дата и номер первичного документа	Содержание операции	Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы	Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
1	2	3	4	5
...	...	...	...	...
52	Платежное поручение от 11.06.2015 N 125	Получена оплата по договору поставки от 05.06.2015 N 5/06-2015	20 000=00 200 000=00 Исправлено А.А. Петров 08.07.2015	-
...	...	...	...	...
Итого за II квартал			510 000=00 690 000=00 Исправлено А.А. Петров 08.07.2015	410 052=00
Итого за полугодие			1 012 530=00 1 192 530=00 Исправлено А.А. Петров 08.07.2015	725 000=00

Как видно, при отражении любой из операций, встречающихся в деятельности коммерсанта, нужно учитывать определенные нюансы. Однако, даже если будет допущена ошибка, расстраиваться не стоит, ее всегда можно исправить.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) "ОК 015-94 (МК 002-97). Общероссийский классификатор единиц измерения", утв. постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 366.