Уступка прав требования банком: семь раз подумай, а потом продай (С. Фоевцов, журнал "Бухгалтерия и банки", N 9, сентябрь 2015 г.)

Уступка прав требования банком: семь раз подумай, а потом продай

С. Фоевцов,

налоговый консультант

Журнал "Бухгалтерия и банки", N 9, сентябрь 2015 г.

Следствием нестабильности мировой и локальной экономики является возникновение трудностей у заёмщиков в обслуживании ранее привлечённых кредитов. В таких случаях банки вынуждены создавать резервы по проблемным кредитам, которые негативным образом влияют на финансовую устойчивость (нормативы) банка. Достаточно часто работа банка с проблемными кредитами (заёмщиками) не приносит желаемых результатов. В этих случаях банк может принять решение о списании задолженности по кредиту за счёт резервов (не получив какого-либо дохода) или уступить задолженность по договору цессии. В настоящей статье мы остановимся на некоторых спорных вопросах обложения налогом на прибыль сделок уступки прав требования по кредитам.

Уступка прав требования: общие моменты

Уступка кредитором права требования по сделке другому лицу осуществляется в порядке, предусмотренном главой 24 ГК РФ. В частности, на основании пункта 1 статьи 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу. Такая передача может быть осуществлена в результате заключения сделки уступки требования (цессия) или на основании закона.

Важным моментом при уступке прав требования является определение объёма прав кредитора, переходящих к другому лицу. При этом в соответствии со статьёй 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объёме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на проценты.

Что касается порядка обложения налогом на прибыль сделки по уступке прав требования, то особенности налогообложения такой сделки установлены в статье 279 НК РФ. Порядок налогообложения зависит от того, является ли уступаемая задолженность просроченной или нет. Также статьёй 279 НК РФ предусмотрены некоторые особенности налогообложения уступки (погашения) ранее приобретённой задолженности.

Если банк уступает непросроченную задолженность, то убыток от такой уступки (отрицательная разница между доходом от уступки и номинальной стоимостью уступаемых прав) может быть признан в целях налога на прибыль единовременно в размере, не превышающем специально установленных пунктом 1 статьи 279 НК РФ лимитов.

В частности, размер убытка для целей налога на прибыль не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы, исходя из:

- максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ. Напомним, что согласно пункту 1.2 статьи 269 НК РФ максимальной ставкой процента для соответствующего вида валюты признаётся:

1) 180% (на период с 1 января по 31 декабря 2015 года) или 125% (начиная с 1 января 2016 года) ключевой ставки Банка России - по долговому обязательству, оформленному в рублях;

2) EURIBOR + 7 процентных пунктов - по долговому обязательству, оформленному в евро;

3) SHIBOR + 7 процентных пунктов - по долговому обязательству, оформленному в китайских юанях;

4) ЛИБОР в фунтах стерлингов + 7 процентных пунктов - по долговому обязательству, оформленному в фунтах стерлингов;

5) ЛИБОР в соответствующей валюте + 5 процентных пунктов - по долговому обязательству, оформленному в швейцарских франках или японских иенах;

6) ЛИБОР в долларах США + 7 процентных пунктов - по долговому обязательству, оформленному в иных валютах, не указанных выше;

либо по выбору налогоплательщика:

- ставки процента, подтверждённой в соответствии с методами, установленными разделом V.1 НК РФ;

- по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Порядок учёта убытка должен быть закреплён в учётной политике налогоплательщика.

Прибыль от уступки непросроченной задолженности, естественно, признаётся сразу и в полном размере.

При уступке банком просроченной задолженности (срок платежа по которой уже наступил) и получении убытка по такой сделке указанный убыток может быть единовременно признан в целях налога на прибыль. Напомним, что ранее (в предыдущей редакции статьи 279 НК РФ) убыток подлежал признанию в целях налога на прибыль в размере 50% на дату уступки прав требования. Оставшаяся часть убытка могла быть учтена в целях налога на прибыль через 45 дней, следующих за датой уступки прав требования.

Если сделка по уступке прав требования долга признаётся контролируемой согласно разделу V.1 НК РФ, цена такой сделки определяется с учётом положений раздела V.1 НК РФ.

Отметим, что в любом случае (уступка непросроченной или просроченной задолженности) полученный от такой операции убыток должен быть экономически обоснованным. В ином случае банк-кредитор (он же цедент) не вправе учитывать такой убыток в целях налога на прибыль.

Приведённые выше комментарии являются "общими" для определения порядка налогообложения сделки по уступке прав требования по кредитам. Далее мы рассмотрим "тонкие" моменты, которые необходимо учитывать для целей налогообложения в случае заключения банком сделок цессии.

Экономическая обоснованность убытков, полученных в результате уступки

Краеугольным вопросом, связанным с возможностью признания убытков, полученных в результате уступки банком прав требования, является экономическая обоснованность полученных убытков.

В последнее время налоговые органы стали достаточно часто успешно оспаривать правомерность признания в целях налога на прибыль убытков, полученных в результате реализации прав требования по кредитам. Аргументируя свои решения, налоговые органы зачастую ссылаются на экономическую необоснованность таких убытков.

Рассмотрим некоторую судебную практику, в рамках которой были подняты вопросы, связанные с признанием банками убытков от уступки прав требования по кредитам (иным требованиям).

Уступка обеспеченных кредитов с убытком (отрицательное для налогоплательщика решение)

В определении Верховного суда РФ от 13.02.15 N 307-КГ14-8272 по делу N А56-50155/2013 рассматривался случай оспаривания налоговыми органами возможности учёта в целях налога на прибыль убытков, понесённых российским банком (далее - банк) в результате уступки кредитов.

В частности, в 2011 году банк осуществил реализацию прав требований по кредитам со значительным дисконтом. Полученный по результатам данной операции убыток был учтён банком в целях налога на прибыль. Налоговые органы оспорили (и суд их поддержал) правомерность учёта банком в целях налога на прибыль убытков от операций реализации прав требований по кредитам. В качестве основания для принятия решения послужили следующие доводы налоговых органов:

- уступленная задолженность имела обеспечение в виде договоров залога (ипотеки), поручительства, а также банковской гарантии;

- уступка прав требований по кредитам была осуществлена между взаимозависимыми лицами;

- исследовав представленные банком доказательства, суды пришли к выводам, что банк не представил документы, подтверждающие проведение всех возможных мероприятий по взысканию уступаемой задолженности до даты заключения спорных договоров;

- в целях подтверждения обоснованности заключения договоров цессии банк предоставил заключение "О заключении договоров уступки прав требований по обязательствам заёмщиков перед банком", подготовленное департаментом по работе с проблемными активами для обсуждения кредитным комитетом. Однако данное заключение не было принято во внимание на основании того, что документы, подтверждающие содержащиеся в заключении выводы, отсутствовали.

На основании приведённых выше доводов суд пришёл к выводу, что уступка права (требования) долга с убытком без осуществления всех необходимых действий по возврату средств является экономически неоправданной.

Было намерение взыскать залог, но не было фактических действий (отрицательное для налогоплательщика решение)

В рамках постановления ФАС Поволжского округа от 28.11.13 по делу N А55-2686/2013 налоговые органы успешно оспорили неправомерность учёта в целях налога на прибыль убытка по договору цессии, поскольку до момента заключения договора цессии банк ("Российский Капитал") не принял меры к получению задолженности, образовавшейся в результате неисполнения кредитного договора, и не обратил взыскание на предмет залога.

В частности, как следует из материалов дела, в проверяемом периоде банк по договору цессии реализовал права требования по кредитным договорам. При этом уступаемые долги по кредитным договорам были обеспечены залогом в виде оборудования, недвижимости, земельного участка и поручительствами юридических и физических лиц в полном объёме. Признавая позицию налоговых органов правомерной, суд основывался на следующих основных обстоятельствах:

- в ходе проверки банком были представлены документы, подтверждающие проведение мер по взысканию задолженности. Однако представленные документы свидетельствовали о том, что самого истребования залогового имущества и средств поручителей не было;

- в ходе проверки не представлены документы, свидетельствующие о намерении сторон кредитного договора прийти к решению вопроса об обращении взыскания на заложенное имущество во внесудебном порядке;

- у банка отсутствовали документы, которые могли бы свидетельствовать о принятии фактических мер, направленных на взыскание задолженности.

Учитывая изложенное выше, суд сделал вывод о том, что поскольку банк до момента заключения договора цессии не принял меры к получению задолженности, образовавшейся в результате неисполнения кредитных договоров, и не обратил взыскание на предмет залога или поручителей, то убытки, возникшие вследствие уступки права требования, являлись экономически необоснованными.

Похожие обстоятельства повлияли на принятие решения судом не в пользу налогоплательщика в рамках постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 11.03.15 N Ф06-21005/2013 по делу N А55-13822/2014. В частности, в рамках данного разбирательства налоговые органы успешно доказали, что до момента заключения договора цессии банк не принял меры к получению задолженности, образовавшейся в результате неисполнения кредитного договора, и обращению взыскания на предмет залога. Исходя из указанных выводов и иных обстоятельств, суд принял решение, что учёт убытка по договору цессии не является правомерным.

В рамках постановления ФАС Поволжского округа от 23.07.13 по делу N А55-30546/2012 также рассматривался спор, в рамках которого налоговые органы доначислили налог на прибыль, считая, что банк неправомерно учёл в целях налога на прибыль убыток по договору цессии. В частности, основанием послужили доводы налоговых органов о том, что до момента заключения договора цессии банк не принял меры к получению долга, образовавшегося в результате неисполнения заёмщиком кредитного договора, не обратил взыскание на предмет залога. Суд согласился с позицией налоговых органов, указав на то, что невзыскание задолженности и прощение долга не противоречат законодательству, однако лишают банк возможности списания убытка от реализации права требования во внереализационные расходы в соответствии с пунктом 2 статьи 279 НК РФ.

Аналогичные выводы также следуют из постановления ФАС Поволжского округа от 17.12.13 по делу N А55-31301/2012.

Уступка прав требований по исполненному аккредитиву с убытком (отрицательное для налогоплательщика решение)

В рамках иного эпизода, описанного в определении Верховного суда РФ от 13.02.15 N 307-КГ14-8272 по делу N А56-50155/2013, налоговыми органами была оспорена правомерность учёта российским банком (далее - банк) в целях налога на прибыль убытка, полученного от реализации прав требования по аккредитиву.

Напомним, что согласно пункту 1 статьи 867 ГК РФ при расчётах по аккредитиву банк, действующий по поручению плательщика об открытии аккредитива и в соответствии с его указанием (банк-эмитент), обязуется произвести платежи получателю средств либо дать полномочие другому банку (исполняющему банку) произвести платежи получателю средств. Пунктом 2 статьи 870 ГК РФ предусмотрено, что, если исполняющий банк произвёл платёж в соответствии с условиями аккредитива, банк-эмитент обязан возместить ему понесённые расходы. Указанные расходы должны быть впоследствии возмещены банку-эмитенту плательщиком.

Таким образом, убытки по сделке уступки права требования по непокрытому аккредитиву должны включаться налогоплательщиками в состав внереализационных расходов в размере отрицательной разницы между доходом от реализации права требования долга и размером фактического возмещения банком-эмитентом понесённых расходов исполняющему банку.

Поводом для оспаривания налоговыми органами возможности учёта банком в целях налога на прибыль убытка, полученного от уступки прав требований по аккредитиву, послужили доводы налоговых органов в отношении отсутствия оснований у банка (действующего в качестве банка-эмитента) произвести платёж в пользу исполняющего банка по аккредитиву. Доводы налоговых органов основывались в основном на следующих обстоятельствах:

- при предоставлении бенефициаром в подтверждающий банк документов последний ключеванным сообщением, передаваемым по каналам SWIFT, уведомляет банк о дате платежа и сумме денежных средств, уплаченных подтверждающим банком бенефициару.

Указанное SWIFT-сообщение у банка отсутствовало. На основании указанных обстоятельств налоговые органы сделали вывод об отсутствии документов, являющихся основанием для платежа банком в пользу исполняющего банка;

- в ходе выездной налоговой проверки налоговыми органами было установлено, что оказание услуг, "заказанных" клиентом банка, фактически не осуществлялось.

Данный вывод был сделан налоговыми органами на том основании, что сторонами (одной из которых являлся клиент банка) было заключено соглашение о взаимозачёте встречных однородных требований по соответствующим договорам (в отношении которых банком был открыт аккредитив). По нашему мнению, данный вывод по указанным основаниям может являться не в полной степени справедливым;

- налоговые органы установили наличие существенных недостатков, противоречий в документах, представленных "продавцом" в исполняющий банк, в частности неполный пакет требуемых документов, отсутствие возможности идентифицировать подписи на документах, отсутствие отгрузочной документации, указание в торговом счёте-фактуре на поставку товаров не по спецификации.

По мнению налоговых органов, в этом случае банк имел право отказаться производить выплаты по аккредитивам. Однако банк не воспользовался положениями статьи 16 Унифицированных правил и обычаев для документарных аккредитивов (публикация Международной торговой палаты N 600 в редакции 2007 года) и не инициировал проверку устранения недостатков, а также не воспользовался правом, предусмотренным пунктом 2 статьи 871 ГК РФ, на отказ от возмещения выплаченных сумм;

- договорами об открытии аккредитивов было предусмотрено право банка проверять финансово-хозяйственное положение клиента. Клиент обязан допускать работников банка в служебные, производственные, складские и другие помещения для проведения целевых проверок.

Исходя из данных положений договоров, налоговые органы сделали выводы, что банк имел возможность произвести осмотр помещений своего клиента на предмет проведения работ, предусмотренных контрактами, для того чтобы удостовериться в их отсутствии и отказаться от исполнения аккредитивов поданной причине;

- цессионарий являлся взаимозависимым лицом банка.

Учитывая изложенное, суды пришли к выводам, что банк имел возможность узнать о фактических обстоятельствах правоотношений плательщика и поставщика по договорам аккредитива, обладал полной информацией о финансовых отношениях указанных лиц, принимал и проводил платежи, вёл расчётные счета клиента, т.д. располагал достаточными сведениями о том, что услуги по договорам не оказываются. Следовательно, по мнению суда и налоговых органов, банк должен был знать, что акты приёмки по контрактам являлись формальными и не подтверждали фактическую поставку товара и выполнение работ (оказание услуг).

Оценив представленные доказательства, суды пришли к выводам о том, что действительный экономический смысл проводимых банком операций по реализации прав требований по аккредитивам не соответствует закреплённым в пункте 1 статьи 252 НК РФ критериям направленности деятельности на получение дохода.

Таким образом, по мнению Верховного суда РФ, налоговые органы обоснованно исключили из состава налоговой базы по налогу на прибыль банка убытки, полученные им в результате уступки прав требований по аккредитиву, исполнение которого было не обязательным со стороны банка.

Обязательное наличие подтверждения принятия мер по взысканию задолженности (положительное для налогоплательщика решение)

Стоит отметить, что не все судебные споры, касающиеся экономической обоснованности осуществления уступки прав требования, выигрываются налоговыми органами.

В частности, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.06.14 по делу N А56-55264/2013 налоговые органы оспорили правомерность признания банком ("МДМ Банк") убытка от сделок по уступке прав требования. По мнению налоговых органов, полученный банком убыток являлся экономически не обоснованным, поскольку банк не провёл должной работы по взысканию долга.

Согласно материалам дела банк уступил задолженность по нескольким кредитным договорам, при этом обязательства по данным кредитным договорам были обеспечены залогом движимого и недвижимого имущества и имущественных прав. По мнению налоговых органов, убыток, полученный банком в результате осуществлённой уступки прав требования, неправомерно отнесён на внереализационные расходы по налогу на прибыль, так как является экономически необоснованным, поскольку банк не провёл должной работы по взысканию долга, в том числе с поручителей и за счёт заложенного имущества.

Основаниями для признания судом позиции налоговых органов неправомерной послужили следующие обстоятельства (выводы):

- статья 279 НК РФ не предусматривает дополнительного условия о необходимости подтверждения налогоплательщиком принятия каких-либо мер по взысканию задолженности и не ставит право налогоплательщика по включению во внереализационные расходы сумм убытка по сделке уступки права требования в зависимость от того, принимал или не принимал он меры по истребованию возникшей задолженности со своего заёмщика в конкретном размере. В дополнение суд отметил, что, как указано в определении Конституционного суда РФ от 04.06.07 N 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет её самостоятельно, на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать её эффективность и целесообразность;

- на часть имущества должника (поручителей) был наложен арест (по уголовному делу);

- некоторые поручители были признаны банкротами;

- банком был проведён анализ состояния заёмщика (поручителей); кроме этого, при рассмотрении вопроса о целесообразности обращения банком в суд для взыскания задолженности за счёт заложенного имущества банком принималось во внимание, что указанный процесс и процесс дальнейшей реализации имущества, полученного в ходе взыскания, является длительным и трудоёмким;

- стоимость заложенного имущества, указанная в договоре залога (на дату заключения договора залога), по факту существенно отличается от его рыночной цены на момент реализации (обращения взыскания на него);

- оставление банком залогового имущества за собой сопряжено для него с возникновением дополнительных затрат на его содержание и дальнейшую самостоятельную реализацию.

На основании приведённых выше доводов суд сделал вывод о том, что осуществлённый финансовый анализ задолженности свидетельствовал об экономической обоснованности уступки банком прав требования, нежели осуществления им мер по взысканию задолженности за счёт заложенного имущества и поручителей. Таким образом, банком правомерно признал убыток от указанных сделок в составе внереализационных расходов в целях налога на прибыль.

Темы для размышления

В данном судебном деле налогоплательщику удалось продемонстрировать суду, что он предпринял все необходимые действия по взысканию задолженности. При этом отсутствие непосредственных действий по обращению взыскания на залог "компенсировалось" тем, что банк произвёл оценку залога и сделал вывод о нецелесообразности (в том числе вследствие снижения рыночной стоимости) обращения взыскания на залог.

Квалификация уступаемой задолженности в качестве "просроченной" или "непросроченной" задолженности для целей налогообложения

Необходимо отметить, что вопрос в отношении того, является ли уступаемая задолженность просроченной или непросроченной, является достаточно частым вопросом, встречающимся у налогоплательщиков-банков. От ответа на данный вопрос зависит возможность учёта в целях налога на прибыль фактически полученного убытка (при реализации просроченного долга) или возможная необходимость ограничения полученного убытка в целях налогообложения (при реализации непросроченного долга).

Далее мы рассмотрим некоторые практические моменты, которые могут влиять на признание задолженности просроченной или непросроченной для целей применения положений статьи 279 НК РФ.

Установление новой даты погашения задолженности в одностороннем порядке

Уступаемая задолженность может быть признана просроченной в тех случаях, когда банк-кредитор (в соответствии с положениями пункта 3 статьи 450 и пункта 1 статьи 452 ГК РФ, а также статьи 33 Федерального закона от 02.12.90 N 395-1 "О банках и банковской деятельности") в одностороннем порядке устанавливает новую дату возврата кредита. Новая дата может быть установлена банком путём направления заёмщику уведомления о том, что все непогашенные кредиты и проценты немедленно становятся подлежащими уплате. В подтверждение указанной позиции см. также письмо Минфина России от 18.04.11 N 03-03-06/2/63.

В письме ФНС России от 20.05.15 N ГД-4-3/8503 был более подробно описан вопрос, связанный с односторонним изменением даты возврата кредита. В частности, из указанного письма следовало, что в мае 2013 года коммерческий банк ввиду неисполнения заёмщиком обязательств по уплате процентов по кредитному договору, срок погашения которого наступал 20.11.15, направил в адрес заёмщика требование о досрочном погашении всей суммы задолженности в срок до 25.05.13. Указанное требование заёмщиком исполнено не было. Банк обратился в суд с иском к залогодателям о взыскании задолженности и обращении взыскания на имущество залогодателей, выступавшее обеспечением по кредитному договору. 30.04.14 иск банка арбитражным судом удовлетворён. 25.06.14 задолженность по кредитному договору была с убытком уступлена банком третьему лицу по договору цессии.

Вопрос, обозначенный в данном письме, был связан с порядком признания в подобной ситуации полученного убытка в целях налогообложения, а именно в какую дату подобную задолженность следует считать задолженностью с наступившим сроком платежа.

По мнению ФНС России, изложенному в письме, указанная в требовании банка дата досрочного погашения кредита может рассматриваться как срок платежа в понимании статьи 279 НК РФ. Данный вывод был сделан налоговыми органами на основании того, что частью второй статьи 29 Федерального закона от 02.12.90 N 395-1 установлено, что кредитная организация не имеет права в одностороннем порядке изменять сроки действия кредитных договоров с клиентами - индивидуальными предпринимателями и юридическими лицами, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом или договором с клиентом. Если возможность досрочного истребования погашения задолженности предусмотрена в кредитном договоре, то, по мнению ФНС России, направление банком в адрес заёмщика требования досрочно погасить кредит изменяет условия кредитного договора путём установления нового срока платежа.

Одновременно с этим ФНС России в рассматриваемом письме обратила внимание на следующий момент. Президиум Высшего арбитражного суда РФ в пункте 3 информационного письма от 13.09.11 N 147 указал, что положения части второй статьи 29 закона N 395-1 "не означают, что сторона договора, уведомленная об изменении условий договора и не согласная с такими изменениями, не может доказать, что одностороннее изменение договорных условий нарушает разумный баланс прав и обязанностей сторон договора, противоречит устоявшимся деловым обыкновениям либо иным образом нарушает основополагающие частноправовые принципы разумности и добросовестности".

Таким образом, если в результате обжалования заёмщиком требования банка или при рассмотрении искового заявления банка о взыскании суммы кредита требование банка будет признано неправомерным или судом будет назначен новый срок платежа, то классификацию такого кредита для целей применения статьи 279 НК РФ следует производить, исходя соответственно из первоначального срока платежа или срока платежа, установленного вступившим в законную силу решением суда.

При определении срока платежа по кредитному договору, обеспеченному залогом или поручительством, следует руководствоваться следующим. Согласно пункту 1 статьи 348 ГК РФ основанием для обращения взыскания на заложенное имущество является неисполнение или ненадлежащее исполнение должником обеспеченного залогом обязательства. Аналогичная норма в отношении наступления ответственности поручителя содержится в пункте 1 статьи 363 ГК РФ. Таким образом, если обязательство по возврату кредита обеспечено залогом или поручительством, то основания для обращения банка в суд с иском о наложении взыскания на заложенное имущество или о взыскании суммы кредита с поручителей могут возникнуть только по тем кредитам, по которым срок платежа уже наступил.

В этой связи, по мнению ФНС России, если обязательство по возврату кредита обеспечено залогом или поручительством, то судебные акты об обращении взыскания на заложенное имущество или взыскании суммы кредита с поручителей не изменяют срока платежа по кредиту в понимании статьи 279 НК РФ.

Аннуитетные платежи

Необходимо отметить, что условиями кредитного договора может быть предусмотрено погашение обязательств ежемесячными аннуитетными платежами. При этом на момент уступки прав требования срок окончания кредитного договора может ещё не наступить, хотя у заёмщика может уже быть просроченная задолженность по основному долгу и процентам в соответствии с графиком погашения аннуитетных платежей.

Если договором предусмотрен график обязательных платежей, то уступаемая задолженность может оказаться просроченной лишь частично. В этом случае размер убытка от уступки просроченной и непросроченной частей будет определяться по-разному. Поэтому, по мнению Минфина России, в договоре цессии целесообразно указать цену уступки каждой из таких частей. Иначе корректно определить доход и, следовательно, налоговую базу от уступки права требования в отношении каждой из частей банк не сможет (см. письма Минфина России от 26.08.10 N 03-03-06/2/150, от 02.11.09 N 03-03-06/2/210).

Дополнительно в письме Минфина России от 25.03.13 N 03-03-06/1/9221 уточняется, что в случае уступки в рамках одного долга части задолженности, срок платежа по которой наступил, налоговую базу от уступки части задолженности необходимо определять с учётом положений пункта 2 статьи 279 НК РФ.

Мировое соглашение

В некоторых случаях срок осуществления платежей по задолженности может быть изменён вследствие подписания между сторонами мирового соглашения. В этих случаях, если таким образом "реструктуризируется" просроченная задолженность, сделка по уступке такой задолженности может быть квалифицирована как уступка "просроченной" задолженности для целей применения положений статьи 279 НК РФ, так как заключение сторонами первоначальной сделки мирового соглашения не может изменить её условий.

В частности, некоторые суды считают, что подписание мирового соглашения не приводит к появлению нового срока погашения основного долга. В этом документе устанавливается лишь срок его исполнения (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.08.12 N А78-10656/2011 и ФАС Западно-Сибирского округа от 16.06.08 N Ф04-8151/2007(6432-А75-15)).

Изменение срока погашения задолженности

Срок платежа по договору, являющийся критерием для определения порядка учёта убытков от уступки права требования для целей налогообложения прибыли, следует определять на основании условий соответствующего договора, действующего на дату уступки права требования.

По мнению Минфина России, высказанному в письме от 20.01.14 N 03-03-06/2/1395, в случае если такой срок был изменён до даты уступки права требования в соответствии с положениями главы 29 "Изменение и расторжение договора" ГК РФ (в том числе в одностороннем порядке), срок платежа определяется в соответствии с условиями договора с учётом внесённых в него изменений до даты уступки права требования (см. также письмо Минфина России от 23.10.13 N 03-03-06/2/44462).

Уступка прав требования должника, в отношении которого открыто конкурсное производство

Отдельно обратим внимание на порядок налогообложения операции по уступке прав требования по кредитному договору, срок возврата по которому ещё не наступил, после вступления в силу решения суда об открытии в отношении должника конкурсного производства.

Согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 126 Федерального закона от 26.10.02 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" с даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства срок исполнения возникших до открытия конкурсного производства денежных обязательств и уплаты обязательных платежей должника считается наступившим.

Таким образом, по мнению некоторых налоговых специалистов, налогоплательщикам-кредиторам следует руководствоваться порядком отражения убытка от уступки прав требования по такой задолженности в соответствии с пунктом 2 статьи 279 НК РФ.

Однако, по мнению Минфина России (см. письмо от 09.08.10 N 03-03-06/2/141), при уступке налогоплательщиком, осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства, но до даты наступления срока платежа по договору, на основании которого возникли уступаемые права, убыток по данной сделке должен учитываться в соответствии с пунктом 1 статьи 279 НК РФ. Однако, по мнению некоторых налоговых специалистов, такой подход финансового ведомства является достаточно спорным, так как фактически (как уже упоминалось ранее) с даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства срок исполнения возникших до открытия конкурсного производства денежных обязательств и уплаты обязательных платежей должника считается наступившим.

* * *

Подводя итог вышесказанному, можно сделать вывод о том, что при осуществлении банками уступки прав требования по кредитам необходимо очень тщательно подходить к обоснованию признания убытков по таким сделкам в целях налогообложения. Наличие несвязанной стороны по договору цессии не может в полной степени гарантировать, что убытки, понесённые банком по договору цессии, могут являться экономически обоснованными. Особенно остро данный вопрос возникает в тех ситуациях, когда уступаемая задолженность обеспечена залогом или поручительством.