Вопрос: 1 июня 2015 года вступили изменения в ГК РФ, в частности была введена новая ст. 317.1 о законных процентах. Возникает ли у налогоплательщиков, работающих по методу начисления, на основании п. 6 ст. 250 НК РФ внереализационный доход от новых процентов независимо от их уплаты должником (проценты признаются доходом без необходимости их подтверждения решением суда или самим должником)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2015 г.)

1 июня 2015 года вступили изменения в ГК РФ, в частности была введена новая ст. 317.1 о законных процентах. Как из нее следует, суть данной статьи в том, что если в договоре не указано иное, то на любую отсрочку платежа (отсрочка платежа по поставленному товару, оказанной услуге, по оплате аренды движимого и недвижимого имущества, по оплате услуг транспортной экспедиции, любые авансовые платежи и т.п.) автоматически начисляются законные проценты, равные ставке рефинансирования Банка России. Это не проценты по ст. 330 либо ст. 395 ГК РФ за просрочку исполнения обязательств, а именно проценты, которые подлежат уплате в течение всего срока, предусмотренного сторонами для исполнения денежного обязательства.

Возникает ли у налогоплательщиков, работающих по методу начисления, на основании п. 6 ст. 250 НК РФ внереализационный доход от новых процентов независимо от их уплаты должником (проценты признаются доходом без необходимости их подтверждения решением суда или самим должником)?

Вопрос рассмотрен с позиции налогового законодательства.

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В случае, когда кредитор по договору с отсрочкой платежа не воспользовался правом на получение законных процентов, предоставленным п. 1 ст. 317.1 ГК РФ, у него не возникает внереализационного дохода в целях уплаты налога на прибыль, в том числе при применении им в целях налогообложения метода начисления.

Обоснование позиции:

Общие юридические аспекты

В соответствии с п. 1 ст. 317.1 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, кредитор по денежному обязательству, сторонами которого являются коммерческие организации, имеет право на получение с должника процентов на сумму долга за период пользования денежными средствами. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется ставкой рефинансирования Банка России, действовавшей в соответствующие периоды (законные проценты).

Из прямого прочтения п. 1 ст. 317.1 ГК РФ следует, что:

- у кредитора возникает именно право требовать у должника уплаты законных процентов, но не вменяется ему в обязанность;

- право требовать с должника уплаты законных процентов на сумму долга относится не к любым обязательствам, а только к денежным.

Кроме того, возможность применения законных процентов предусмотрена только в отношении обязательств, сторонами которых являются коммерческие организации.

Условиями договора может быть предусмотрено предоставление отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом (п. 1 ст. 823 ГК РФ). Коммерческий кредит не является самостоятельной сделкой, а лишь дополнительным условием основного договора. Коммерческий кредит может быть возмездным и безвозмездным.

До внесения в ГК РФ изменений Федеральным законом от 08.03.2015 N 42-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Гражданского кодекса Российской Федерации", в частности внесения ст. 317.1 ГК РФ, судебная практика исходила из того, что обязательства коммерческого кредитования не могут возникнуть автоматически в момент заключения договора, содержащего условие о предоплате, авансе, отсрочке или рассрочке платежа. Стороны должны прийти к соглашению о том, что такой порядок оплаты расценивается в качестве коммерческого кредита (смотрите, например, постановления ФАС Уральского округа от 27.08.2009 N Ф09-6259/09-С5; ФАС Поволжского округа от 15.03.2010 по делу N А65-28147/2009; ФАС Московского округа от 18.02.2009 N КГ-А40/39-09; от 26.03.2009 N КА-А40/2217-09).

В настоящее время не вполне ясно, предполагает ли ст. 317.1 ГК РФ применительно к коммерческому кредиту установление презумпции того, что в случае, в частности, отсрочки платежа, денежные средства, за отсутствием в законе или договоре иного указания, считаются предоставленными на условиях коммерческого кредита, или же, как и прежде, отношения коммерческого кредита могут возникнуть лишь на основании явно выраженного намерения сторон. Ответ на этот вопрос предстоит дать судебной практике.

В отношении сумм предварительной оплаты (авансов), полученной (перечисленной) по договору, отметим следующее. Само по себе получение авансового платежа не влечёт оснований для начисления законных процентов в соответствии со ст. 317.1 ГК РФ, поскольку, как указано выше, право на законные проценты возникает именно у кредитора по денежному обязательству. Аванс станет предметом денежного обязательства только в случае возникновения обязанности по его возврату. Таким образом, право на получение процентов по ст. 317.1 ГК РФ с суммы аванса, уплаченного по договору, возникает у стороны, уплатившей такой аванс, только в случае предъявления этой стороной обоснованного требования о его возврате (смотрите также постановление Президиума ВАС РФ от 10.12.2013 N 10270/13).

Подробнее о юридической стороне вопроса смотрите Энциклопедию решений. Законные проценты по денежному обязательству (ст. 317.1 ГК РФ).

Налог на прибыль

В соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Налоговые правоотношения регулируются нормами НК РФ (ст. 2 НК РФ).

В силу п. 1 ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в данном случае в соответствии с главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ при формировании налогооблагаемой прибыли налогоплательщиком учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Очевидно, что доходы в виде законных процентов, предусмотренных п. 1 ст. 317.1 ГК РФ, не являются доходами от реализации ввиду отсутствия самой реализации товаров (работ, услуг) или передачи имущественных прав (п. 1 ст. 39, п. 1 ст. 249 НК РФ).

Однако доходы в виде законных процентов могут быть признаны внереализационным доходом налогоплательщика. При этом на сегодняшний день мы видим два возможных варианта признания такого дохода:

1) на основании п. 6 ст. 250 НК РФ - в качестве процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам;

2) на основании п. 3 ст. 250 НК РФ - в качестве признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба (далее также - санкции).

При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ).

Однако говорить о безусловном признании дохода в виде законных процентов по одному из указанных выше оснований на сегодняшний день нам кажется преждевременным.

1. Доход в виде процентов по п. 6 ст. 250 НК РФ.

Прежде всего отметим, что в соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по долговым обязательствам.

Под долговыми обязательствами для целей исчисления налога на прибыль понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Когда условие об отсрочке платежа заранее предусмотрено самим договором, то законные проценты, по сути, могут отвечать приведенному выше понятию "процентов". Ведь даже если размер законных процентов не установлен непосредственно договором, в силу ст. 317.1 ГК РФ он может быть определен ставкой рефинансирования Банка России, действовавшей в периоды пользования должником денежными средствами.

Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по долговым обязательствам определен ст. 328 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 328 НК РФ в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов в сумме причитающихся в соответствии с условиями договоров процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства. Сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов, определяемую в соответствии с положениями ст.ст. 271-273 НК РФ.

Пунктом 4 ст. 328 НК РФ установлена обязанность налогоплательщика, применяющего метод начисления, в аналитическом учете на основании справок ответственного лица отразить в составе доходов сумму процентов, определяемую в порядке, установленном п. 6 ст. 271 НК РФ.

В свою очередь, п. 6 ст. 271 НК РФ (как и п. 4 ст. 328 НК РФ) указывает, что доход в виде процентов по долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренной договором.

Таким образом, сумма дохода в виде процентов, отражаемая в налоговом учёте, определяется исходя из условий договора (из установленной договором доходности). При этом сама выплата процентов должна быть предусмотрена договором.

Из разъяснений специалистов финансового ведомства также следует, что основанием для начисления в налоговом учете дохода в виде процентов является действующее долговое обязательство, условиями которого предусмотрена уплата процентов (письма Минфина России от 02.02.2015 N 03-03-06/1/3928, от 08.12.2014 N 03-03-06/2/62752, от 23.09.2013 N 03-03-06/2/39246, от 07.12.2011 N 03-03-06/1/811). При отсутствии в договоре условий о начислении процентов нет оснований и для признания дохода.

Таким образом, на основании приведенных положений в составе доходов могут учитываться суммы процентов, предусмотренные договором за предоставление коммерческого кредита в виде отсрочки платежа. Если же договором начисление (уплата) процентов не предусмотрено, то нет оснований для признания какого-либо дохода у кредитора.

2. Доход в качестве санкций по п. 3 ст. 250 НК РФ.

Необходимость признания дохода по указанному основанию, на наш взгляд, может возникнуть в случае, когда законные проценты не соответствуют понятию "процентов", приведенному в ст. 43 НК РФ. В таком случае они должны учитываться именно как иные санкции (п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ), например в случаях просрочки оплаты по договору (поскольку здесь уже не приходится говорить о заранее заявленном доходе).

Можем предположить, что в таких случаях законные проценты по своей правовой природе могут быть близки плате за неправомерное пользование чужими денежными средствами, правоотношения по которой регулируются ст.ст. 395, 1107 ГК РФ*(1). Эти проценты являются мерой гражданской ответственности и в целях налогообложения учитываются в качестве иных санкций за нарушение договорных обязательств (письмо Минфина России от 01.12.2014 N 03-03-06/1/61165, от 07.03.2014 N 03-03-06/2/10089, от 07.02.2011 N 03-03-06/2/26, постановление ФАС Уральского округа от 21.12.2010 N Ф09-9707/10-С3 по делу N А60-13369/2010-С6).

В соответствии с пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения дохода в этом случае признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 17.12.2013 N 03-03-10/55534).

По нашему мнению, к случаям, когда отсрочка или рассрочка платежа предусмотрена непосредственно условиями договора, при этом должник не нарушает установленных сроков оплаты (условий договора), положения п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ неприменимы.

3. К сожалению, официальных разъяснений по вопросу признания доходов в виде законных процентов, предусмотренных п. 1 ст. 317.1 ГК РФ, нам пока найти не удалось. Единственное обнаруженное нами письмо Минфина России от 05.08.2015 N 03-03-06/1/45253, в котором применительно к ст. 317.1 ГК РФ приводятся положения НК РФ о порядке признания дохода в виде процентов на основании п. 6 ст. 271 НК РФ, картину не проясняет.

Не сформировалась на данный момент и арбитражная практика. Кроме того, как указано выше, на сегодняшний день не вполне ясно, как соотносятся положения ст. 317.1 ГК РФ с иными положениями гражданского законодательства, в том числе с коммерческим кредитованием, а также с предусмотренными мерами ответственности за нарушение обязательств (проценты за пользование чужими денежными средствами, неустойка и др.).

На наш взгляд, в случае, когда в договоре с условиями отсрочки платежа не оговорено, что законные проценты на сумму отсрочки не начисляются, однако кредитор не намерен использовать свое право требовать с должника проценты на сумму долга, у кредитора не возникает какой-либо экономической выгоды, приводящей к возникновению налогооблагаемого дохода. "Недополученный доход" в виде неначисляемых процентов, не предусмотренных договором, не соответствует понятию дохода, приведенному в п. 1 ст. 41 НК РФ.

Полагаем, что в данном случае можно говорить о безвозмездном предоставлении коммерческого кредита, не образующем налогооблагаемого дохода.

Вместе с тем не исключено, что контролирующие органы будут придерживаться иного мнения.

Во избежание претензий со стороны налоговых органов считаем целесообразным, например, в дополнительном соглашении к договору указать, что к правоотношениям сторон норма п. 1 ст. 317.1 ГК РФ не применяется. Также с целью снижения налоговых рисков рекомендуем организации воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за соответствующими письменными разъяснениями (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

3 сентября 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В то же время, как следует из пояснительной записки к проекту федерального закона N 47538-6, по своей правовой природе законные проценты представляют собой плату за пользование денежными средствами и, в отличие от процентов, предусмотренных ст. 395 ГК РФ, не являются мерой ответственности за просрочку денежного обязательства.