По результатам проверок Росфиннадзора (А. Павелин, журнал "Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2015 г.)

По результатам проверок Росфиннадзора

А. Павелин,

эксперт журнала "Силовые министерства и ведомства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2015 г.

Нецелевым использованием бюджетных средств признаются направление средств бюджета бюджетной системы РФ и оплата денежных обязательств в целях, не соответствующих полностью или частично целям, определенным законом о бюджете, сводной бюджетной росписью, бюджетной росписью, бюджетной сметой, договором (соглашением) либо иным документом, являющимся правовым основанием предоставления указанных средств. В статье мы рассмотрим несколько судебных решений, связанных со спорами о квалификации выявленных нарушений в качестве нецелевого использования средств.

Расходы бюджетных средств, которые были восстановлены, не могут являться нецелевым использованием средств

Предмет спора. В Постановлении ВС РФ от 11.11.2014 N 306-АД14-3064 рассмотрен спор между войсковой частью и Территориальным управлением Федеральной службы финансово-бюджетного надзора в Волгоградской области.

Войсковая часть обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным и об отмене постановления ТУ Росфиннадзора в Волгоградской области о привлечении к ответственности за совершение административного правонарушения по ч. 1 ст. 15.14 КоАП РФ.

Из представленных материалов усматривается, что согласно плану контрольной работы ТУ Росфиннадзора в Волгоградской области была проведена проверка финансово-хозяйственной деятельности войсковой части. В ходе проверки выявлено, что войсковой частью средства федерального бюджета в сумме 84 000 руб. использованы на цели, не соответствующие условиям их получения.

В обоснование своих требований войсковая часть указала на отсутствие события вменяемого нарушения. В свою очередь, ТУ Росфиннадзора в Волгоградской области просило отказать в удовлетворении заявленных требований по тем основаниям, что факт совершения вменяемого правонарушения подтвержден материалами дела.

Позиция суда. Рассматривая спорную ситуацию, суд исходил из следующего. Средства, полученные в кассу войсковой части по одной подстатье КОСГУ, но израсходованные на операции, финансируемые по другой подстатье КОСГУ, были в непродолжительный период времени восстановлены за счет бюджетных средств, доведенных на финансовый год, с использованием которых данные операции должны были быть совершены первоначально.

Это подтверждается представленными войсковой частью документами по счету "Касса", справками по движению наличных денежных средств.

В результате суд пришел к выводу, что временный перенос средств в течение финансового года с одного кода экономической классификации расходов на другой код (если расходы были предусмотрены по обоим кодам) с выравниванием на конец финансового года расходов по кодам экономической классификации в соответствии с утвержденной сметой можно квалифицировать как нарушение кассовой дисциплины, которое войсковой частью было устранено самостоятельно до начала проведения проверки, не приведшее к нецелевому использованию бюджетных средств. На конец финансового года не было допущено превышение утвержденных в смете показателей расходов по одним кодам экономической классификации за счет недорасхода по другим кодам.

Отраженные в акте проверки факты не привели к негативным последствиям, не отразились на результативности деятельности войсковой части и не должны оцениваться как нецелевое использование бюджетных средств.

В пункте 23 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 23 разъяснено: оценивая соблюдение участниками бюджетного процесса принципа результативности и эффективности использования бюджетных средств, судам необходимо учитывать, что участники бюджетного процесса в рамках реализации поставленных перед ними задач и в пределах выделенных на определенные цели бюджетных средств самостоятельно определяют необходимость, целесообразность и экономическую обоснованность совершения конкретной расходной операции. В связи с этим конкретная расходная операция может быть признана неэффективным расходованием бюджетных средств только в случае, если уполномоченный орган докажет, что поставленные перед участником бюджетного процесса задачи могли быть выполнены с использованием меньшего объема средств либо что, используя предусмотренный бюджетом объем средств, участник бюджетного процесса мог бы достигнуть лучшего результата.

Кроме того, если, исходя из наименований статей и подстатей КОСГУ, невозможно с очевидностью установить, на какую статью (подстатью) КОСГУ следовало бы отнести осуществленные им расходы*(1), финансирование указанных расходов за счет средств, выделенных на любую из возможных к применению статей или подстатей КОСГУ, не признается нецелевым использованием бюджетных средств.

Таким образом, расходы бюджетных средств, которые впоследствии были восстановлены войсковой частью за счет средств, предназначенных для финансирования расходов по иной статье (подстатье) КОСГУ, были предусмотрены бюджетной сметой, следовательно, довод ТУ Росфиннадзора в Волгоградской области о нецелевом использовании бюджетных средств противоречит фактическим обстоятельствам дела.

Здесь хотелось бы обратить внимание на то, что по данному вопросу существует и иное мнение, которое мы рассмотрим далее.

Последующее восстановление денежных средств о правомерности расчетно-платежной операции не свидетельствует

Предмет спора. В Постановлении Сахалинского областного суда от 23.01.2015 N 4а-13/2015 рассмотрен спор между Следственным управлением Следственного комитета Российской Федерации по Сахалинской области (далее - Управление) и ТУ Росфиннадзора в Сахалинской области.

В ходе проведения проверки ТУ Росфиннадзора в Сахалинской области установлено, что Управлением в нарушение Указаний N 171н*(2) денежные средства по коду бюджетной классификации 417 0314 0016700 244 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" сняты с лицевого счета Управления и перечислены в качестве возмещения произведенных расходов на приобретение моторного масла на расчетный счет подотчетного лица. В то время как указанные расходы следовало производить по коду бюджетной классификации 417 0314 0016700 222 340 "Обеспечение специальным топливом и горюче-смазочными материалами вне рамок государственного оборонного заказа". По итогам проверки должностное лицо Управления привлечено к административной ответственности.

Не согласившись с указанными выводами, Управление обратилось в суд с просьбой об отмене решения ТУ Росфиннадзора в Сахалинской области. В жалобе отмечено, что ошибочно списанные денежные средства были восстановлены на соответствующую статью сметы расходов и доходов до окончания финансового года и проведения проверки.

При восстановлении денежных средств на соответствующей статье расходов Управление воспользовалось правом, предоставленным п. 2.5.3 Порядка N 8н*(3). По итогам представленной бюджетной отчетности за финансовый год выделенные бюджетные средства были использованы в соответствии с целями и направлениями расходов, утвержденными бюджетной росписью главного распорядителя на соответствующий год, без превышения лимита, установленного по конкретной статье расходов.

По мнению Управления, нецелевое использование бюджетных средств имеет место лишь в том случае, если получатель бюджетных средств использовал бюджетные средства не согласно условиям, определенным, в частности, сметой доходов и расходов, либо в случае использования получателем бюджетных средств на основании целей их получения, указанных в бюджетной смете, но с превышением лимита, предусмотренного по конкретной статье, подстатье КОСГУ. Кроме того, Управление полагает, что субъективная сторона состава административного правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 15.14 КоАП РФ, может характеризоваться только виной в форме умысла, тогда как имела место техническая ошибка при заполнении бланка заявки на кассовый расход.

Позиция суда. Рассматривая спорную ситуацию, суд исходил из следующего. Проанализировав установленные по делу обстоятельства, суд пришел к выводу, что, поскольку расчетно-платежная операция, произведенная не по целевому назначению, образует оконченный состав административного правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 15.14 КоАП РФ, в действиях должностного лица Управления, не обеспечившего надлежащий контроль за целевым использованием Управлением бюджетных средств, содержится состав административного правонарушения по ст. 15.14 КоАП РФ.

Довод в жалобе о том, что нецелевое использование бюджетных средств может иметь место лишь в случае, если получатель бюджетных средств использовал бюджетные средства не в соответствии со сметой доходов и расходов либо с превышением выделенных лимитов, основан на ошибочном толковании положений бюджетного законодательства.

Ссылка в жалобе на то, что осуществление расчетно-платежной операции явилось следствием технической ошибки при заполнении бланка заявки на кассовый расход, правового значения для дела не имеет.

Указание в жалобе на то, что денежные средства до окончания финансового года были восстановлены на соответствующую статью сметы расходов и доходов и использованы по итогам года в соответствии с целями и направлениями деятельности Управления, было предметом судебной оценки. Суд обратил внимание на то, что при оконченном составе данного правонарушения последующее восстановление денежных средств, уточнение вида и принадлежности платежа правового значения для дела также не имеют и могут быть учтены лишь при решении вопроса о применении бюджетной ответственности.

Довод жалобы о том, что нецелевое использование денежных средств может характеризоваться исключительно умышленной формой вины, не основан на положениях КоАП РФ.

При таких обстоятельствах оснований для удовлетворения жалобы и отмены состоявшихся по делу постановлений не имеется.

Штрафы и сборы при возврате ранее приобретенного авиабилета подлежат отражению по виду расходов 244

Предмет спора. В Постановлении Камчатского краевого суда от 28.01.2015 N 4-А-426 рассмотрено дело по привлечению должностного лица Следственного управления Следственного комитета Российской Федерации по Камчатскому краю (далее - Управление) к административной ответственности по ст. 15.14 КоАП РФ. Данное лицо привлечено к ответственности за то, что им в нарушение ст. 162 БК РФ, пп. 3.3.1, 3.3.2 п. 3 разд. III Указаний N 171н, утвержденной бюджетной сметы за счет лимитов бюджетных обязательств по виду расходов 122 "Иные выплаты персоналу, за исключением фонда оплаты труда", подстатье 222 "Транспортные услуги" КОСГУ, которые предназначены для выдачи командируемым работникам наличных денежных средств под отчет для приобретения проездных документов, а также компенсации работникам понесенных ими за счет собственных средств расходов по оплате проезда к месту командирования и обратно, оплачены транспортные услуги для нужд Управления. В частности, по заявке на кассовый расход перечислены денежные средства в сумме 3 000 руб. за штрафы и сборы при возврате ранее приобретенного авиабилета для проезда к месту командирования и обратно, тогда как данные расходы подлежали отражению по виду расходов 244 "Прочая закупка товаров, работ и услуг для государственных нужд".

Позиция суда. В силу пп. 3.3.1, 3.3.2 п. 3 разд. III Указаний N 171н существенными требованиями утвержденной структуры видов расходов, необходимыми для соблюдения, являются выдача командируемым работникам наличных денежных средств под отчет для приобретения проездных билетов и (или) оплаты найма жилых помещений, осуществления расходов протокольного характера, а также компенсация работникам понесенных ими за счет собственных средств расходов по оплате проезда к месту командирования и обратно, найма жилых помещений по соответствующим элементам видов расходов группы 100 "Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами", предназначенным для отражения расходов на иные выплаты персоналу, за исключением фонда оплаты труда (денежного довольствия) - виды расходов 112, 122, 134 и 142, и оплата приобретения билетов для проезда к месту командировки и обратно и (или) найма жилых помещений для командируемых работников по договорам (контрактам) по виду расходов 244 "Прочая закупка товаров, работ и услуг для государственных нужд".

По виду расходов 122 "Иные выплаты персоналу, за исключением фонда оплаты труда" отражаются расходы федерального бюджета, направленные на осуществление дополнительных выплат и компенсаций работникам федеральных государственных органов, в том числе обусловленных статусом государственных гражданских служащих в соответствии с законодательством РФ, не включенных в фонд оплаты труда, а также на уплату страховых взносов с указанных выплат в установленных законодательством случаях. По виду расходов 244 "Прочая закупка товаров, работ и услуг для государственных нужд" - расходы на закупку товаров, работ, услуг для государственных нужд, не отнесенных к видам расходов 241-243.

Таким образом, действия должностного лица Управления образуют объективную сторону состава административного правонарушения по ст. 15.14 КоАП РФ.

Осуществление расходов при отсутствии полномочий самостоятельно произвести перераспределение средств

Предмет спора. В Постановлении АС ВВО от 22.10.2014 N А38-6090/2013 рассмотрен спор между учреждением и ТУ Росфиннадзора в Республике Марий Эл.

В ходе проведения проверки ТУ Росфиннадзора в Республике Марий Эл установлено, что учреждением произведены расходы по возмещению работникам стоимости услуг по проезду к месту служебной командировки и обратно по КБК 182 0106 0011500 244 222 "Транспортные услуги", тогда как указанные расходы следовало отразить по коду вида расходов 122 "Иные выплаты персоналу, за исключением фонда оплаты труда".

Расходы по возмещению работникам стоимости услуг по найму жилых помещений в командировках учреждение произвело по КБК 182 0106 0011500 244 226 "Прочие работы, услуги", однако их следовало отразить по коду вида расходов 122 "Иные выплаты персоналу, за исключением фонда оплаты труда". Кроме того, учреждение не внесло в бюджетную смету изменения относительно кодов видов расходов 122 "Иные выплаты персоналу, за исключением фонда оплаты труда" и 244 "Прочая закупка товаров, работ и услуг для государственных нужд".

По итогам проверки руководителю учреждения выдано представление, в котором предложено принять меры по устранению нарушений бюджетного законодательства, связанных с установленными фактами нецелевого использования бюджетных средств, нарушением порядка составления бюджетной сметы, в том числе по устранению причин и условий. Учреждение не согласилось с представлением и обратилось в суд.

Позиция суда. Рассматривая спорную ситуацию, суд исходил из следующего. Судом установлено, что распорядитель бюджетных средств довел до сведения учреждения показатели бюджетной росписи и расчетные показатели, учтенные при определении предельных объемов бюджетных ассигнований. Согласно этим данным по коду вида расходов 122 "Иные выплаты персоналу, за исключением фонда оплаты труда" выявлена сумма 62 550 руб. (командировочные расходы (суточные) - 42 750 руб., компенсация находящимся в отпуске по уходу за ребенком - 19 800 руб.). По коду вида расходов 244 "Прочая закупка товаров, работ и услуг для государственных нужд" в составе общей суммы 6 595 458 руб. определены командировочные расходы на проезд - 118 800 руб. и на проживание - 15 000 руб.

Расходным расписанием до учреждения доведены лимиты бюджетных обязательств, включающие затраты на проезд и проживание в командировках, по коду вида расходов 244 "Прочая закупка товаров, работ и услуг для государственных нужд" и не содержащие их по коду вида расходов 122 "Иные выплаты персоналу, за исключением фонда оплаты труда".

В соответствии с названными лимитами и расходным расписанием руководитель учреждения утвердил бюджетную смету.

В целях проведения перераспределения между указанными видами расходов учреждение направило распорядителю бюджетных средств соответствующие предложения и в связи с отсутствием изменения лимитов и расходного расписания, исходя из действующих лимитов бюджетных обязательств, составило сведения о сметных назначениях, которые представила распорядителю бюджетных средств.

Оценив представленные в дело документы, суд пришел к выводу, что в рассматриваемом случае учреждение, осуществив расходы на оплату работникам проезда и найма жилья в командировках по коду вида расходов 244 "Прочая закупка товаров, работ и услуг для государственных нужд" (которые следовало произвести по коду вида расходов 122 "Иные выплаты персоналу, за исключением фонда оплаты труда"), исполнило доведенные до него распорядителем бюджетных средств лимиты бюджетных обязательств и расходное расписание, что является обязанностью учреждения (ст. 162 БК РФ).

Поскольку расходным расписанием по коду вида расходов 122 "Иные выплаты персоналу, за исключением фонда оплаты труда" были предусмотрены только суточные и компенсации по уходу за ребенком, осуществление по данному виду расходов не установленных лимитами затрат по найму жилых помещений и проезду в командировках повлекло бы нарушение принципа адресности и целевого характера средств, доведенных по этой статье распорядителем бюджетных средств; осуществление указанных затрат по иным видам расходов (кроме кода 244 "Прочая закупка товаров, работ и услуг для государственных нужд") расходным расписанием и лимитами бюджетных обязательств не предполагалось.

Возмещение работникам расходов было обусловлено служебной необходимостью и произведено в пределах нормативов (ст. 168 ТК РФ).

Исходя из п. 2.5.2, 2.5.3 Порядка N 8н кассовые выплаты, а также уточнение фактически произведенных расходов производятся получателями бюджетных средств в строгом соответствии с доведенными им лимитами бюджетных обязательств.

Без изменения распорядителем бюджетных средств лимитов бюджетных обязательств в части перераспределения ассигнований по кодам видов расходов 122 и 244 у учреждения отсутствовала возможность произвести или уточнить кассовые выплаты с указанием иного вида расходов, чем предусмотрено расходным расписанием.

Суд пришел к выводу, что в данном случае расходование средств по виду расходов, установленному расходным расписанием, лимитами бюджетных обязательств (при отсутствии полномочий самостоятельно произвести перераспределение по правильному виду расходов, принятии всех мер по обеспечению изменения распорядителем бюджетных средств доведенных лимитов), свидетельствует о надлежащем исполнении полномочий получателя бюджетных средств. При указанных обстоятельствах у ТУ Росфиннадзора в Республике Марий Эл не было причин считать, что учреждение допустило нецелевое использование бюджетных средств.

Кроме того, суд отметил, что согласно п. 2 ст. 221 БК РФ, п. 3 Общих требований к порядку составления, утверждения и ведения бюджетных смет казенных учреждений, утвержденных Приказом Минфина РФ от 20.11.2007 N 112н, составлением сметы является установление объема и распределения направлений расходования средств бюджета на основании доведенных до учреждения в установленном порядке лимитов бюджетных обязательств по расходам бюджета на принятие и (или) исполнение бюджетных обязательств по обеспечению выполнения функций учреждения на период одного финансового года.

Внесение изменений в смету, требующее изменения показателей бюджетной росписи распорядителя средств бюджета и лимитов бюджетных обязательств, утверждается после внесения в определенном порядке изменений в бюджетную роспись распорядителя средств бюджета и лимиты бюджетных обязательств.

Поскольку внесение изменений в бюджетную смету относительно кодов видов расходов 122 и 244 требовало изменения расходного расписания и лимитов бюджетных обязательств, оно могло быть произведено учреждением только после внесения изменений в бюджетную роспись, расходное расписание, лимиты бюджетных обязательств распорядителем (главным распорядителем) бюджетных средств.

В связи с тем, что изменения в данные документы, требуемые для изменения бюджетной сметы, распорядителем (главным распорядителем) бюджетных средств внесены не были, суды обоснованно указали, что у учреждения отсутствовали основания для изменения сметы, и посчитали недоказанным нарушение учреждением порядка ведения бюджетной сметы.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) То есть когда названные расходы могли быть равным образом отнесены на различные статьи и подстатьи КОСГУ.

*(2) Указания о порядке применения бюджетной классификации РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 21.12.2012 N 171н.

*(3) Порядок кассового обслуживания исполнения федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов в порядке осуществления территориальными органами Федерального казначейства отдельных функций финансовых органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований по исполнению соответствующих бюджетов", утв. Приказом Федерального казначейства от 10.10.2008 N 8н.