Вопрос: Арендатор установил срок полезного использования арендованного помещения, равный сроку договора аренды. Стоимость затрат, произведенных арендатором с согласия арендодателя, не возмещается арендодателем по окончании срока аренды (в целях налогового учета). Можно ли сократить первоначально установленный срок полезного использования для неотделимых улучшений в арендованное помещение, если срок аренды сократился (чтобы учесть в расходах по налогу на прибыль все понесенные затраты)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2015 г.)

Арендатор установил срок полезного использования арендованного помещения, равный сроку договора аренды. Стоимость затрат, произведенных арендатором с согласия арендодателя, не возмещается арендодателем по окончании срока аренды (в целях налогового учета).

Можно ли сократить первоначально установленный срок полезного использования для неотделимых улучшений в арендованное помещение, если срок аренды сократился (чтобы учесть в расходах по налогу на прибыль все понесенные затраты)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Арендатор не вправе уменьшить срок полезного использования, установленный им для неотделимых улучшений в арендованные основные средства, в связи с сокращением срока действия договора аренды.

Обоснование вывода:

Для целей налогообложения прибыли амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Амортизируемым имуществом признаются и капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

В силу п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств (далее - Классификация), утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

При этом капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, отвечающие критериям признания их амортизируемым имуществом, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией.

Таким образом, арендатору предоставлено право учитывать расходы в виде амортизации на сумму капитальных вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, на период действия договора аренды.

Из п. 1 ст. 258 НК РФ также следует, что арендатор вправе определять срок полезного использования капитальных вложений, установленный именно для них Классификацией (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 21.01.2010 N 03-03-06/2/7). Если же такой объект Классификацией не предусмотрен, то налогоплательщик должен установить срок полезного использования капитальных вложений самостоятельно в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (п. 6 ст. 258 НК РФ, письма Минфина России от 07.12.2012 N 03-03-06/1/638, от 13.04.2010 N 03-03-06/2/75).

Если и данные критерии применить будет невозможно, то, на наш взгляд, налогоплательщик будет вправе определять срок полезного использования неотделимых улучшений исходя из самостоятельно разработанных критериев. Напомним, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Главой 25 НК РФ установлено право налогоплательщика увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство (п. 1 ст. 258 НК РФ, письмо Минфина России от 26.09.2012 N 03-03-06/1/503).

Право на уменьшение срока полезного использования амортизируемого имущество главой 25 НК РФ не установлено. При этом следует отметить, что налоговым законодательством не установлен и запрет на уменьшение срока полезного использования.

Представители финансового ведомства предполагают, что в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения срок полезного использования основных средств может уменьшиться. Однако в таких случаях специалисты Минфина России считают, что остаточную стоимость данных основных средств, включая стоимость произведенной реконструкции, модернизации или технического перевооружения, следует продолжать амортизировать по нормам, которые определены при вводе в эксплуатацию основного средства. Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 26.09.2012 N 03-03-06/1/503.

Названные разъяснения касаются случаев изменения срока полезного использования в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения.

Изменение срока полезного использования неотделимых улучшений в арендованные основные средства в связи с изменением срока действия договора аренды НК РФ не предусмотрено. Кроме того, по мнению специалистов финансового ведомства, арендатор после прекращения договора аренды должен прекратить начисление амортизации по объекту неотделимых улучшений, поскольку его право на начисление амортизации по капвложениям в арендованное имущество ограничено сроком действия договора аренды (письмо Минфина России от 30.07.2010 N 03-03-06/2/134).

Даже если между арендодателем и арендатором заключается новый договор аренды по тому же объекту, начисление амортизации по капитальным вложениям в целях налогообложения прибыли должно быть прекращено по прежнему договору с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания срока действия первоначального договора аренды (письма Минфина России от 21.11.2012 N 03-03-06/1/601, от 18.09.2009 N 03-03-06/2/174, УФНС России по г. Москве от 25.08.2010 N 16-15/089245@).

Вместе с тем в случае внесения изменений в договор аренды о продлении срока аренды в порядке, установленном главой 29 ГК РФ, арендатор вправе начислять амортизацию по капитальным вложениям в течение нового срока действия договора аренды (письма Минфина России от 22.02.2013 N 03-03-06/2/5003, от 04.04.2012 N 03-03-06/1/179, от 03.05.2011 N 03-03-06/2/75).

Отметим, что существует арбитражная практика, которая поддержала налогоплательщика, установившего срок полезного использования, равный сроку действия договора аренды, руководствуясь нормативными актами по бухгалтерскому учету, в частности ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) (постановление АС Московского округа от 03.09.2014 N Ф05-9531/2014). Однако и по нормам бухгалтерского учета срок полезного использования может быть пересмотрен только в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией (п. 20 ПБУ 6/01).

На основании изложенного полагаем, что арендатор не вправе уменьшить срок полезного использования, установленный им для неотделимых улучшений в арендованные основные средства, в связи с сокращением срока действия договора аренды.

Рекомендуем дополнительно ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Учет капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств;

- Энциклопедия решений. Амортизация капитальных вложений в арендованные (полученные в пользование) основные средства в целях налогообложения прибыли;

- Энциклопедия решений. Срок полезного использования основных средств для целей бухгалтерского учета.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

19 июня 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.