Вопрос: Государственное бюджетное образовательное учреждение Краснодарского края, в соответствии с уставом, вправе осуществлять следующие виды деятельности, не являющиеся основными видами деятельности, лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствующие этим целям: торговля покупными товарами, в том числе учебной литературой; редакционно-издательская деятельность. При изготовлении печатной продукции себестоимость, включая прямые и накладные расходы, составляет 98 руб. Какие предельные рентабельные наценки может учесть учреждение при определении окончательной стоимости готовой продукции? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2015 г.)

Государственное бюджетное образовательное учреждение Краснодарского края (органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя учреждения, является Министерство образования и науки Краснодарского края), в соответствии с уставом, вправе осуществлять следующие виды деятельности, не являющиеся основными видами деятельности, лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствующие этим целям: торговля покупными товарами, в том числе учебной литературой; редакционно-издательская деятельность, разработка, выпуск и продажа печатной и аудиовизуальной продукции, информационных и других материалов.

При изготовлении печатной продукции (методическое пособие) себестоимость, включая прямые и накладные расходы, составляет 98 руб.

Какие предельные рентабельные наценки может учесть учреждение при определении окончательной стоимости готовой продукции (редакционно-издательский отдел) и какие наценки могут быть применены при реализации продукции (отдел реализации методической литературы)?

Как в бухгалтерском учете отразить приобретение расходных материалов и списание готовой продукции, если продукция из одного структурного подразделения (изготовителя - редакционно-издательский отдел) передается в другое подразделение (отдел реализации методической литературы), и какие ставки налогообложения необходимо учитывать?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Предельного размера "рентабельной наценки" в отношении изготовления печатной продукции (методических пособий) нормативными правовыми актами не установлено. Во избежание претензий контролирующих органов мы рекомендуем установить к себестоимости (98 рублей) наценку на уровне предельной величины рентабельности для основных платных услуг, установленной органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя. При реализации готовой продукции другим структурным подразделением учреждения какие-либо еще наценки не применяются.

Передача готовой продукции из отдела-изготовителя в подразделение, отвечающее за реализацию, отражается путем внутреннего перемещения между соответствующими аналитическими счетами счета 105 37 "Готовая продукция".

Реализация периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагается НДС по налоговой ставке 10%*(1).

Обоснование вывода:

Пунктом 4 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ для бюджетных учреждений установлена возможность сверх установленного государственного (муниципального) задания, а также в случаях, определенных федеральными законами, в пределах установленного государственного (муниципального) задания выполнять работы, оказывать услуги, относящиеся к его основным видам деятельности, для граждан и юридических лиц за плату и на одинаковых при оказании одних и тех же услуг условиях.

В соответствии со ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ порядок определения платы за основные платные услуги (работы), оказываемые (выполняемые) бюджетными учреждениями, устанавливается соответствующим органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя (далее - учредитель), если иное не предусмотрено федеральным законом.

Кроме того, бюджетное учреждение вправе осуществлять иные виды деятельности, не являющиеся основными видами деятельности, лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствующие указанным целям, при условии, что такая деятельность указана в его учредительных документах.

Приказом Министерства образования и науки Краснодарского края от 02.07.2014 N 2950 утвержден Порядок установления цен (тарифов) на услуги, оказываемые за плату подведомственными ему государственными учреждениями. Однако содержание данного нормативного акта прямо указывает на применение его положений исключительно при формировании стоимости услуг. Ни работы, ни реализация готовой продукции и товаров в этом документе не упоминаются.

Здесь же отметим, что услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (глава 39 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации в качестве дополнительного вида деятельности осуществляется производство и реализация печатной продукции - вид деятельности, имеющий конечный материальный продукт. Следовательно, положения Порядка установления цен (тарифов), утвержденного учредителем (в том числе условие об ограничении рентабельности), не распространяются на иные виды деятельности учреждения, связанные с производством и реализацией печатной продукции.

Согласно п. 134 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция N 157н), выбор способа калькулирования себестоимости единицы продукции (объема работы, услуги) осуществляется учреждением самостоятельно или органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, таким образом, чтобы оптимизировать степень полезности учетных данных для целей управления при допустимом уровне трудоемкости учетных процедур.

На основании данной нормы учреждению следует самостоятельно разработать и утвердить локальный нормативный акт, устанавливающий порядок расчета себестоимости единицы выпускаемой продукции, формирования издержек обращения при реализации продукции, а также долю прибыли (маржинальную прибыль), которая обеспечит положительный экономический эффект (доходность производства, необходимую рентабельность). Подчеркнем, что, по сути, рентабельность - это аналитический коэффициент, определяемый как отношение прибыли к базовому показателю (выручке, себестоимости, стоимости основных средств и т.д.) и комплексно отражающий степень эффективности использования материальных, трудовых и денежных ресурсов. То есть "рентабельность" - показатель, как правило, применяемый для анализа финансово-хозяйственной деятельности, а не для ценообразования.

Однако при расчете плановых показателей, в данном случае дополнительной деятельности, с целью определения ее эффективности и безубыточности учреждению необходимо установить плановые (учетные, нормативные) критерии маржинальной прибыли, рентабельности. При этом с целью минимизации предъявления претензий контролирующими органами учреждение в качестве планового критерия может применить и размер рентабельности, установленный учредителем для основных платных услуг.

Принимая во внимание наличие указанных в вопросе структурных подразделений учреждения, отвечающих за производство и реализацию продукции, мы, тем не менее, не знакомы с установленным порядком взаимодействия этих и других подразделений (отделов) учреждения и функциями каждого из них. Поэтому исходим из имеющейся в вопросе информации и общих правил бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, установленных Инструкцией N 157н и Инструкцией, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н.

Поступление приобретенных учреждением сырья и материалов, предназначенных для изготовления готовой продукции, по общему правилу должно отражаться в учете на основании товарно-сопроводительных документов поставщиков (продавцов) по фактической стоимости (п. 100 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н, далее - Инструкция N 157н). Такие документы передаются в бухгалтерию лицами, ответственными за приемку и хранение материальных запасов, после проставления на них отметок о получении материальных ценностей и об отражении их поступления в учете материально ответственных лиц.

Передача сырья и материалов из мест хранения для производства готовой продукции в производственные помещения (цеха) может оформляться в соответствии с положениями учетной политики учреждения, в частности Требованием-накладной (форма 0315006).

Такая накладная может служить основанием для отражения в бухгалтерском учете внутреннего перемещения сырья и материалов, переданных для изготовления готовой продукции. А после представления в бухгалтерию документов на оприходование изготовленной продукции и сдачу неиспользованного сырья в места хранения в учете на основании Требования-накладной (форма 0315006) может отражаться списание стоимости сырья с балансового учета.

В течение месяца оприходование готовой продукции осуществляется по плановой (нормативно-плановой) себестоимости на дату выпуска (дату принятия к учету) (п. 122 Инструкции N 157н). В рассматриваемой ситуации себестоимость, включая прямые и накладные расходы, составляет 98 рублей. В целях отражения в бухгалтерском учете операции по оприходованию готовой продукции в редакционно-издательском отделе может составляться Требование-накладная (форма 0315006). Учет и списание реализованной готовой продукции в течение месяца также отражается по плановой (нормативно-плановой) себестоимости. Реализации продукции осуществляется по установленной цене, определенной с учетом маржинальной прибыли, обеспечивающей необходимую рентабельность.

Передачу готовой продукции из отдела-изготовителя в подразделение, отвечающее за реализацию, целесообразно отражать путем внутреннего перемещения между соответствующими аналитическими счетами счета 105 37 "Готовая продукция" (например между аналитическим счетом 105 37 "Готовая продукция - Редакционно-издательский отдел" и 105 37 "Готовая продукция - Отдел реализации методической литературы".

Обратите внимание: положениями Инструкции N 157н понятие "торговой наценки" предусмотрено только для реализации покупных товаров (приобретенных учреждением для продажи). В рассматриваемой ситуации учреждение не приобретает товар, а передает готовую продукцию из одного структурного подразделения в другое, следовательно, применение торговой наценки (и ее учет в соответствии с требованиями Инструкции N 157н) в данном случае неправомерно.

Таким образом, отделом реализации методической литературы готовая продукция будет отгружаться по сформированной цене, состоящей из плановой (нормативно-плановой) себестоимости и нормы прибыли. Именно исходя из этой стоимости в бухгалтерском учете учреждения будет отражено начисление дохода от продажи издательской продукции. В данном случае цена определяется как сумма себестоимости 98 рублей и "рентабельной наценки", например 15% - 15 рублей (цифра условная).

При реализации готовой продукции в розницу ее списание с балансового учета может отражаться, например, на основании Актов о списании материальных запасов (форма 0504230). Начисление дохода от реализации готовой продукции отражается на основании Товарного отчета и прилагаемых к нему первичных (сводных) учетных документов (товарных отгрузочных документов, отчетов кассира-операциониста, счетов (счетов-фактур) и т.д.).

Напомним, что при реализации (отгрузке, передаче) товара (работ, услуг) покупателю дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) продавец (налогоплательщик НДС) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ).

Соответственно, одновременно с начислением дохода в бухгалтерском учете следует отразить начисление НДС по реализации.

В соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по ставке 10% при реализации периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера*(1).

С учетом изложенного операции по изготовлению готовой продукции и ее реализации в учете бюджетного учреждения могут быть отражены в учете следующими корреспонденциями:

1. Дебет 2 109 60 272 Кредит 2 105 36 440

- в рамках формирования фактической себестоимости списана стоимость материальных запасов, использованных для производства готовой продукции;

2. Дебет 2 105 37 340 (аналитический счет "Готовая продукция - Редакционно-издательский отдел") Кредит 2 109 60 000

- принята к учету готовая продукция по плановой себестоимости;

3. Дебет 2 105 37 340 (аналитический счет "Готовая продукция - Отдел реализации методической литературы") Кредит 2 105 37 340 (аналитический счет "Готовая продукция - Редакционно-издательский отдел")

- передана готовая продукция из редакционно-издательского отдела в отдел реализации методической литературы (по плановой себестоимости);

4. Дебет 2 205 31 560 Кредит 2 401 10 130

- начислен доход от реализации готовой продукции (плановая себестоимость + "рентабельная наценка" + НДС);

5. Дебет 2 401 10 130 Кредит 2 303 04 730

- начислен НДС по реализации готовой продукции;

6. Дебет 2 201 34 510 (2 201 11 510) Кредит 2 205 31 660

- поступила выручка от реализации готовой продукции. Одновременно отражено увеличение забалансового счета 17 (код 130 КОСГУ);

7. Дебет 2 401 10 130 Кредит 2 105 37 440

- списана готовая продукция при ее реализации (по плановой себестоимости).

Обратите внимание:

При расчете плановой себестоимости готовой продукции учитывается не только стоимость используемых сырья и материалов, но и иные затраты (непосредственно связанные с ее производством, а также подлежащие распределению на фактическую себестоимость готовой продукции по итогам определенных периодов). В течение месяца такие затраты списываются в дебет счетов 0 109 60 000, 0 109 70 000, 0 109 80 000. После распределения накладных и общехозяйственных расходов по итогам месяца по дебету счета 0 109 60 000 формируется фактическая себестоимость каждого вида готовой продукции, выпущенной в течение месяца (при наличии продукции, не прошедшей всех стадий, предусмотренных технологическим процессом, ее стоимость определяется в порядке, установленном учетной политикой, и учитывается обособленно).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Сапетина Ирина

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор Монако Ольга

3 апреля 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

------------------------------------------------------------------------

*(1) В соответствии с п. 2 примечаний к Перечню видов периодических изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации НДС по ставке 10%, утвержденному постановлением Правительства РФ от 23.01.2003 N 41, соответствие видов продукции, производимой и реализуемой редакциями средств массовой информации, издательствами, издающими организациями и информационными агентствами, продукции, указанной в перечне, подтверждается документами (справками), выдаваемыми Федеральным агентством по печати и массовым коммуникациям (Роспечать) (смотрите также письма Минфина России от 22.11.2011 N 03-07-14/113, ФТС России от 02.04.2010 N 05-12/16078).

При осуществлении облагаемых и не облагаемых налогом операций налогоплательщик обязан вести раздельный учет НДС (п. 4 ст. 149, п. 4 ст. 170 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. Особенности формирования в госучреждении себестоимости готовой продукции;

- Энциклопедия решений. Учет готовой продукции в госучреждении;

- Энциклопедия решений. Раздельный учет НДС в бюджетном (автономном) учреждении.