Вопрос: Может ли организация выплатить премию к праздничной дате 8 марта всем сотрудникам не за счет прибыли (так как ее нет), а отнести данные затраты и страховые взносы на расходы, уменьшив налог на прибыль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2015 г.)

Может ли организация выплатить премию к праздничной дате 8 марта всем сотрудникам не за счет прибыли (так как ее нет), а отнести данные затраты и страховые взносы на расходы, уменьшив налог на прибыль?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Признание премий, выплачиваемых работникам к праздничной дате 8 марта, в составе расходов в целях налогообложения прибыли с большой долей вероятности приведет к претензиям со стороны налоговых органов даже в случае их выплаты в соответствии с системой оплаты труда в организации.

Страховые взносы на обязательное социальное страхование и взносы от НС и ПЗ, начисленные на суммы премий, выплаченных к праздничной дате, учитываются при расчете налога на прибыль независимо от того, учитываются ли при налогообложении прибыли сами премии.

Обоснование вывода:

В соответствии со ст.ст. 129, 191 ТК РФ премии являются видом поощрения работников стимулирующего характера и входят в систему заработной платы (оплаты труда работника) наряду с компенсационными и иными стимулирующими выплатами.

Согласно ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания (ч. 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Основанием для начисления сотрудникам премии является приказ руководителя о премировании, оформленный, например, по унифицированной форме N Т-11а, утвержденной постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты"*(1).

В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, а также трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В частности, к расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели (п. 2 ст. 255 НК РФ).

Вместе с тем для признания в расходах начисленных работникам премий следует учитывать общие требования признания расходов, определенные п. 1 ст. 252 НК РФ (письмо Минфина России от 14.11.2012 N 03-03-06/1/587). То есть премии должны быть:

- экономически обоснованы;

- документально подтверждены;

- направлены на получение дохода;

- не содержаться в перечне, установленном ст. 270 НК РФ.

Согласно п. 21 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). То есть в целях налогообложения прибыли премии, выплачиваемые работникам, в обязательном порядке должны быть предусмотрены трудовыми договорами.

Из совокупности норм ст.ст. 135, 191 ТК РФ и НК РФ представители официальных органов разъясняют, что указанное условие соблюдается и в случае, если в трудовых договорах с работниками есть отсылка на положение о премировании или иной локальный нормативный акт, устанавливающий систему оплаты труда на предприятии. Смотрите письма Минфина России от 28.05.2012 N 03-03-06/1/281, от 22.09.2010 N 03-03-06/1/606, от 26.02.2010 N 03-03-06/1/92, ФНС России от 01.04.2011 N КЕ-4-3/5165, УФНС России по г. Москве от 13.08.2012 N 16-15/074028@.

В свою очередь, учитывая, что премии к празднику 8 марта не связаны напрямую с производственными результатами работников, их профессиональным мастерством или высокими достижениями в труде, представители официальных органов считают, что затраты налогоплательщика на их выплату не могут учитываться в составе расходов как не соответствующие требованиям ст. 252 НК РФ (п. 49 ст. 270 НК РФ). Подобное мнение выражено в письмах Минфина России от 09.07.2014 N 03-03-06/1/33167, от 15.03.2013 N 03-03-10/7999, от 29.12.2012 N 03-03-06/1/732, от 12.12.2012 N 03-03-06/4/114, от 23.04.2012 N 03-03-06/2/42, от 22.02.2011 N 03-03-06/4/12, от 21.07.2010 N 03-03-06/1/474 и других.

Заметим, что судьи в этом вопросе зачастую принимают сторону контролирующих органов (постановления ФАС Северо-Западного округа от 07.09.2009 N А56-20637/2008, от 24.04.2008 N А13-2423/2007, ФАС Центрального округа от 23.07.2009 N А64-5461/08-19, ФАС Поволжского округа от 17.10.2006 N А65-3412/2006-СА2-41 и другие). В определении Высшего Арбитражного Суда РФ от 23.11.2009 N ВАС-15110/09 "О порядке подтверждения расходов на выплаты премий сотрудникам" судьями также установлена правомерность учета премий в виде расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, если они носят производственный характер, а приказами о выплате премий подтверждается, что их выплата производится по трудовым договорам. В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.05.2012 N Ф02-1476/12 по делу А74-2038/2011 судами установлено, что выплаты не связаны с конкретными результатами труда, поскольку носили разовый характер и были обусловлены такими обстоятельствами, как юбилейные и праздничные даты, в связи с чем они не подлежат включению в состав расходов при исчислении налога на прибыль.

Однако позиция судов противоречива.

Перечень расходов, установленный ст. 255 НК РФ, является открытым, и организация вправе учесть выплаты работникам к юбилейным датам в составе расходов в целях налогообложения прибыли на основании п. 25 ст. 255 НК РФ (постановление ФАС Уральского округа от 05.09.2011 N Ф09-5411/11 по делу N А07-20330/2010). В постановлении ФАС Московского округа от 17.06.2009 N КА-А40/4234-09 суд встал на сторону организации, признав премии к праздничным датам соответствующим критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, поскольку возможность их получения (в соответствии с внутренним локальным актом работодателя) работник учитывает при оценке целесообразности труда у налогоплательщика.

В постановлении ФАС Московского округа от 24.02.2010 N КА-А40/702-10 по делу N А40-58219/09-108-364 судьи признали, что премии, в том числе по случаю праздников 23 февраля и 8 марта, носят поощрительный и стимулирующий характер, что подтверждается Правилами внутреннего распорядка работников общества, в соответствии с которым любые поощрения, включая премии к юбилею и празднику, предусмотренные коллективным договором, не выплачиваются работникам в случае совершения ими дисциплинарного проступка в результате нарушения трудового распорядка.

Таким образом, вопрос признания в целях налогообложения премий, выплачиваемых работникам к праздничным датам, является спорным. Принимая во внимание позицию финансовых и налоговых органов, учет таких затрат при определении налоговой базы по налогу на прибыль с большой долей вероятности приведет к претензиям контролирующих органов. Причем исход судебного спора (который может во многом зависеть от того, насколько четко и детально прописан механизм расчета и выплаты премий в локальном нормативном акте организации), в случае его возникновения, также предсказать сложно.

Здесь обращаем Ваше внимание, что отсутствие прибыли не означает, что организация не может выплатить сотрудникам премию к праздничной дате. В данном контексте выражение "за счет чистой прибыли" означает, что премия выплачивается без отражения расходов на ее выплату в налоговом учете. Дополнительно смотрите: Вопрос: Коллективным договором ООО предусмотрены выплаты (премии, материальная помощь), которые не носят производственный характер, не связаны с выполнением работниками трудовых обязанностей и являются единовременными. Прибыль прошлых лет распределена полностью. По итогам I квартала 2012 года получена прибыль, суммы которой недостаточно для осуществления рассматриваемых выплат. Возможны ли начисление и выплата премии, материальной помощи за счет нераспределенной прибыли текущего года? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2012 г.).

По поводу отражения в налоговом учете расходов на уплату страховых взносов и взносов на обязательное социальное страхование и взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (взносы от НС и ПЗ), начисленных с сумм рассматриваемой премии, отметим следующее.

Статья 270 НК РФ не содержит положений, не позволяющих учесть при налогообложении прибыли страховые взносы, начисленные на выплаты и вознаграждения, которые не признаются расходами в целях главы 25 НК РФ.

Поэтому страховые взносы на обязательное социальное страхование, начисленные на суммы выплат и вознаграждений, причитающихся работнику, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией в силу пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, независимо от того, учитываются ли при налогообложении прибыли соответствующие выплаты (смотрите дополнительно письма Минфина России от 15.07.2013 N 03-03-06/1/27562, от 18.05.2012 N 03-03-06/4/40, от 15.03.2011 N 03-03-06/1/138, УФНС России по г. Москве от 27.09.2011 N 16-15/093513@).

Аналогично расходы в виде страховых взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, в том числе начисленных на выплаты, не принимаемые в состав расходов по налогу на прибыль организаций, учитываются в составе прочих расходов на основании пп. 45 п. 1 ст. 264 НК РФ (письмо Минфина России от 03.09.2012 N 03-03-06/1/457).

Датой осуществления расходов в виде страховых взносов признается дата их начисления (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, письма Минфина России от 09.06.2014 N 03-03-РЗ/27643, от 15.03.2013 N 03-03-06/1/7994, от 23.12.2010 N 03-03-06/1/804, от 23.04.2010 N 03-03-05/85).

К сведению:

1. Выплачиваемая работникам премия, в том числе к праздничной дате 8 марта, является доходом работников (п. 1 ст. 210 НК РФ). Поскольку премии не указаны в числе доходов, освобождаемых от налогообложения (ст. 217 НК РФ), все виды выплачиваемых работникам премий включаются в налоговую базу и облагаются НДФЛ в общем порядке.

На основании пп. 28 ст. 217 НК РФ полученные налогоплательщиком от организаций и индивидуальных предпринимателей подарки стоимостью, не превышающей 4000 рублей за налоговый период, освобождаются от налогообложения НДФЛ.

В соответствии с гражданским законодательством договор дарения относится к договорам, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество, и может быть заключен как в письменной, так и в устной форме (ст.ст. 572, 574 ГК РФ). При этом согласно ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги.

Таким образом, в случае оформления выплат работникам к праздничным датам в качестве подарка по договору дарения (в виде денежных средств) указанные суммы в пределах 4000 рублей НДФЛ облагаться не будут.

2. Согласно части 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ) объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц, в частности, в рамках трудовых отношений.

Перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, закрепленный в ст. 9 Закона N 212-ФЗ, является исчерпывающим. В данном перечне выплаты (премии) к праздничным и (или) иным, например, юбилейным датам не поименованы. В этой связи премии, выплачиваемые работникам к празднику 8 марта, признаются объектом обложения страховыми взносами как выплаты, производимые в рамках трудовых отношений (смотрите также письмо Минздравсоцразвития России от 12.08.2010 N 2622-19).

3. Статьей 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ) определено, что объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые страхователями в пользу застрахованных, в частности, в рамках трудовых отношений.

База для начисления страховых взносов определяется как сумма вышеуказанных выплат и иных вознаграждений, начисленных страхователями в пользу застрахованных, за исключением сумм, указанных в ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ. Поскольку премии к праздничной дате (и иные премии) отсутствуют в перечне необлагаемых выплат, они подлежат обложению страховыми взносами на обязательное социальное страхование от НС и ПЗ на общих основаниях.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

18 марта 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения форм первичных учетных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных бланков "первички" организации могут в качестве образца использовать унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.