Налоговые вычеты. Краткое законодательное и доктринальное толкование. - Специально для системы ГАРАНТ, 2015 г.

Налоговые вычеты

Термин "налоговый вычет" является новеллой Налогового кодекса РФ, принятого в 1998 г. Ранее действующее законодательство такое понятие не содержало. Действующий Налоговый кодекс РФ не содержит определения "налогового вычета", однако предусматривает институт налоговых вычетов для таких налогов как НДФЛ (ст.ст. 218-221), НДС (ст. 171), акцизы (ст. 200). Установленные налоговые вычеты представляет собой неодинаковые по своему характеру и источнику формирования суммы, право на получение которых реализуется в различном порядке.

В специальной литературе налоговые вычеты зачастую относят к налоговым льготам. В связи с этим следует отметить, что большинство авторов, придерживающихся точки зрения о принадлежности налоговых вычетов к налоговым льготам, рассматривают только налоговые вычеты по НДФЛ.

Так, комментируя гл. 23 Налогового кодекса РФ, А.В. Брызгалин и А.Н. Головкин определили, что налоговые вычеты - это разновидность налоговых льгот, которые предоставляются путем вычета из налоговой базы [6, с. 398]. Аналогично определяет налоговые вычеты А.В. Демин - льготы, которые состоят в исключении отдельных сумм из налоговой базы. Далее он подразделяет налоговые вычеты на лимитированные, т.е. размер скидок прямо или косвенно ограничен, и нелимитированные, т.е. в случаях, когда налоговая база может быть уменьшена на всю сумму расходов налогоплательщика [5, с. 214].

М.В. Титова, выделяя формы налоговых льгот и отмечая, что выявить их можно бесконечное множество, относит налоговый вычет к формам налоговых льгот [15, с. 23]. При этом ряд авторов отождествляют вычеты с налоговыми скидками: "налоговые скидки (налоговые вычеты) - это льготы, направленные на сокращение налоговой базы" [2, с. 118].

В.В. Коровкин, относя вычеты к налоговым скидкам, отмечает, что обычно они заключаются либо в установлении определенного необлагаемого минимума налоговой базы, либо в уменьшении налоговой базы на сумму определенных расходов, понесенных налогоплательщиком [7, с. 150].

М.А. Гармаева, исследуя налоговые вычеты, подразделяет их на три правовые группы:

вычеты льготного характера, к которым можно отнести стандартные налоговые вычеты;

вычеты, имеющие признаки правовой компенсации налогоплательщику (юстициарные налоговые вычеты), к которым относятся социальные и имущественные вычеты по НДФЛ;

вычеты, обусловленные порядком исчисления (расчетные налоговые вычеты), к которым относятся профессиональные налоговые вычеты по НДФЛ, налоговые вычеты по НДС и акцизам [3, с. 7].

Говоря о налоговых вычетах по НДФЛ, необходимо иметь в виду отличие профессиональных налоговых вычетов от всех прочих налоговых вычетов по НДФЛ. Так, авторский коллектив И.А. Майбурова отмечает, что профессиональные налоговые вычеты по НДФЛ вряд ли следует считать льготой, ведь они по своей сути отражают не что иное, как особый порядок отнесения на расходы определенной части доходов особой категории налогоплательщиков [12, с. 61].

Высший Арбитражный Суд РФ также отмечал, что предоставление плательщику налога на доходы физических лиц права на получение профессиональных налоговых вычетов не отвечает признакам льготы по налогам и сборам согласно ст. 56 Налогового кодекса РФ [1].

Налоговые вычеты по косвенным налогам имеют иную правовую природу и также не могут быть отнесены к налоговым льготам. В научной и учебной литературе нет четкого и однозначного понимания вычета по косвенным налогам.

Некоторые авторы определяют налоговые вычеты как одно из средств реализации принципа однократности налогообложения, согласно которому один и тот же объект налогообложения должен облагаться налогом только один раз [8; 4, с. 39].

А.Р. Ларин и И.Н. Юрова в практическом пособии по вычетам по НДС предлагают широкое и узкое понимание термина налоговых вычетов. В широком понимании налоговый вычет представляет собой особую процедуру уменьшения налога, подлежащего уплате в бюджет, на строго установленные Налоговым кодексом РФ суммы. В узком смысле налоговый вычет - это уменьшение общей суммы налога, исчисленной по налогооблагаемым операциям, на суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг) [10, с. 11].

М.В. Романовский и О.В. Врублевская, рассматривая исчисление НДС и порядок его уплаты в бюджет, определяют налоговые вычеты как один из элементов системы исчисления суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет [11, с. 207].

Е.В. Кудряшова называет налоговый вычет в системе НДС частью системы налога. Рассматривая НДС как налог на потребление, сумма которого должна быть переложена на потребителя, Е.В. Кудряшова отмечает, что достичь этого возможно с помощью законодательно предоставленной возможности сложного переложения, которое, в свою очередь, обеспечивается за счет возможности зачитывать налог, уплаченный поставщиками за товары и услуги, использованные в производстве [9, с. 24-25].

Н.А. Соловьева, анализируя место налоговых вычетов по косвенным налогам в механизме косвенных налогов, делает вывод о том, что такие вычеты - это механизм, позволяющий реализовать переложение налога на конечного плательщика налога, и, тем самым, обеспечить существование самого косвенного налога. Автор определяет налоговые вычеты по косвенным налогам как элемент порядка исчисления налога, осуществляющий переложение налога на конечного плательщика налога [13, с. 54, 57].

Н.А. Соловьева придерживается позиции о том, что только профессиональные налоговые вычеты по НДФЛ и налоговые вычеты по косвенным налогам являются непосредственно налоговыми вычетами, тогда как прочие налоговые вычеты по НДФЛ являются разновидностью налоговых льгот. Соответственно, автор определяет профессиональные налоговые вычеты по НДФЛ и налоговые вычеты по косвенным налогам как элемент порядка исчисления налога, состоящий в уменьшении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, или в уменьшении налоговой базы на суммы, уплаченные или подлежащие уплате налогоплательщиками, которые подтверждаются установленными Налоговым кодексом РФ документами и могут быть произведены только при выполнении определенных в Налоговом кодексе РФ условий.

Также предлагается классификация непосредственно налоговых вычетов на две группы в зависимости от того, на уменьшение какого элемента налогообложения направлены такие вычеты, а также от порядка их применения:

налоговые вычеты, уменьшающие сумму налога, подлежащую уплате, и применяемые налогоплательщиками самостоятельно (налоговые вычеты по НДС и налоговые вычеты по акцизам);

налоговые вычеты, уменьшающие налоговую базу и применяемые по заявлению налогоплательщиков налоговыми агентами или налоговыми органами (профессиональные налоговые вычеты по НДФЛ) [13, с. 134-136].

Иные классификации налоговых вычетов предложены Д.Д. Суляевой в исследовании правовой природы налоговых вычетов. Автор классифицирует налоговые вычеты:

в зависимости от назначения - на вычеты, являющиеся исключительно элементом порядка исчисления налога; вычеты, характеризующиеся экономической направленностью, установленные в целях стимулирования и поощрения участия налогоплательщиков в правоотношениях, в развитии которых заинтересовано государство; вычеты, характеризующиеся социальной направленностью;

в зависимости от момента получения налогового вычета - на вычеты, момент получения которых совпадает с моментом исполнения обязанности по уплате налога, и вычеты, предоставляемые после уплаты налога, в ходе процедуры возврата уплаченного налога;

в зависимости от характера решения налогового органа для получения вычетов - на вычеты, получаемые в "заявительном" порядке, т.е. до принятия налоговым органом соответствующего решения, и вычеты, получаемые в "разрешительном" порядке, т.е. при наличии санкции налогового органа [14, с. 10-11].

Список литературы

1. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.11.2008 г. N 7307/08 по делу N А07-10131/2007-А-РМФ // Вестник ВАС РФ. 2009. N 3. С. 243-245.

2. Барулин С.В. Налоги и налогообложение: учебник / С.В. Барулин, О.С. Кириллова, Т.В. Муравлева. М.: Экономистъ, 2006. - 398 с.

3. Гармаева М.А. Правовое регулирование налоговых вычетов в российском налоговом законодательстве: Автореф. дисс. ... канд. юрид. наук. М., 2008. - 28 с.

4. Гармаева М.А. Регулирование института налоговых вычетов как социальной услуги // Журнал российского права. 2007. N 6. С. 36-46.

5. Демин А.В. Налоговое право России: учеб. пособие. М.: Юрлитинформ, 2006. - 424 с.

6. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части второй. Налог на добавленную стоимость. Акцизы. Налог на доходы физических лиц. Единый социальный налог (взнос) / Под ред. А.В. Брызгалина, А.Н. Головкина. 2-е изд. перераб. и доп. М.: Аналитика-Пресс, Кн. 1. 2001. - 704 с.

7. Коровкин В.В. Основы теории налогообложения: учеб. пособие. М.: Экономистъ, 2006. - 576 с.

8. Красноперова О.А. Постатейный комментарий к главе 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй Налогового кодекса РФ // СПС "Гарант".

9. Кудряшова Е.В. Правовые аспекты косвенного налогообложения: теория и практика: учеб. пособие для студентов, обучающихся по специальности "Налоги и налогообложение". М.: Волтерс Клувер, 2006. - 304 с.

10. Ларин А.Р., Юрова И.Н. Вычеты по НДС: практ. пособие. М.: Вершина, 2005. - 224 с.

11. Налоги и налогообложение / Под ред. М.В. Романовского, О.В. Врублевской. 6-е изд. СПб.: Питер, 2007. - 496 с.

12. Налоги и налогообложение: учебник для студентов вузов, обучающихся по спец. "Финансы и кредит", "Бухгалтерский учет, анализ и аудит", "Мировая экономика" / Под ред. И.А. Майбурова. 3-е изд., перераб. и доп. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2009. - 519 с.

13. Соловьева Н.А. Налоговые вычеты и налоговые льготы: проблемы соотношения и законодательного закрепления: монография. М.: КНОРУС, 2012. - 216 с.

14. Суляева Д.Д. Правовая природа налоговых вычетов: Автореф. дисс. ... канд. юрид. наук. М., 2013. - 23 с. 15.

15. Титова М.В. Налоговые льготы: Автореф. дисс. ... канд. юрид. наук. СПб., 2004. - 33 с.