Налоговый контроль. Краткое законодательное и доктринальное толкование. - Специально для системы ГАРАНТ, 2015 г.

Налоговый контроль

Налоговому контролю посвящена гл. 14 Налогового кодекса РФ, которая так и называется "Налоговый контроль". Легальное понятие рассматриваемого термина закреплено в п. 1 ст. 82 Налогового кодекса РФ: "Налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом". Данное понятие отсутствовало в первоначальном тексте Налогового кодекса РФ и появилось в редакции, вступившей в силу с 1 января 2007 г.

В Налоговом кодексе РФ определены субъекты налогового контроля и его формы. "Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных кодексом" (п. 2 ст. 82 НК РФ).

Высшие судебные инстанции, в том числе Конституционный Суд РФ, неоднократно рассматривали отдельные аспекты осуществления налогового контроля, оформления его результатов, привлечения к ответственности по итогам контроля. Однако суды не дали оценку собственно термину "налоговый контроль".

Конституционный Суд РФ в своих решениях неоднократно указывал лишь на значение налогового контроля: система мер налогового контроля выступает в качестве элемента правового механизма, гарантирующего исполнение конституционной обязанности по уплате налогов [3]; обнаружение и выявление налогового правонарушения происходит в рамках налогового контроля и фиксируется при оформлении результатов налоговых проверок [4].

Значение налогового контроля необходимо определять с учетом Указа Президента РФ от 25.07.1995 г. N 1095 "О мерах по обеспечению государственного финансового контроля в Российской Федерации" [2]. Приоритетным направлением государственного финансового контроля является контроль за полным и своевременным поступлением всех видов государственных доходов, страховых взносов в Пенсионный фонд РФ и иные федеральные внебюджетные фонды. Налоги являются одной из главных составляющих государственных доходов, а налоговый контроль занимает одно из ведущих мест в системе государственного финансового контроля.

В работах, опубликованных ранее, автор указывал, что, исходя из понятия налоговых органов, сформулированных в ст. 30 Налогового кодекса РФ и ст. 1 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации" [1], осуществление налогового контроля является основной целью существования всей системы налоговых органов [17, с. 96].

В науке финансового и налогового права налоговый контроль зачастую рассматривается в широком и узком значениях.

Так, по мнению Ю.А. Крохиной, налоговый контроль в широком смысле "представляет собой деятельность государства в лице уполномоченных (компетентных) органов по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах всеми участниками налоговых правоотношений в порядке, установленном действующим законодательством". В узком смысле слова налоговый контроль - это контроль государства в лице компетентных органов за законностью и целесообразностью действий в процессе введения, уплаты или взимания налогов и сборов [9, с. 197].

Аналогичный подход был использован А.Ю. Ильиным. Он, однако, уточнил, что налоговый контроль в широком смысле осуществляется государством "на всех этапах налогового процесса - от установления налогов и сборов вплоть до прекращения налоговой обязанности". В узком значении налоговый контроль ограничивается проверкой уполномоченными органами государства законности исчисления, удержания и уплаты налогов налогоплательщиками и налоговыми агентами [5].

О.А. Ногина и Н.Н. Нестеров предлагали еще более узкое понимание налогового контроля: он представляет собой, непосредственно, проведение проверок уполномоченными органами [14, с. 32; 13, с. 17]. Такой же взгляд изложен авторами учебника "Финансовое право", подготовленного под редакцией Е.Ю. Грачевой [20, с. 252].

М.М. Нарусов отметил, что "в узком смысле налоговый контроль является властными действиями компетентных субъектов по проверке законности исчисления, удержания и уплаты налогов налогоплательщиками и налоговыми агентами. Именно в данном значении термин "налоговый контроль" применяется в Налоговом кодексе РФ" [12, с. 142].

Из узкого и широкого подхода к пониманию налогового контроля исходит, по сути, М.Ю. Орлов, когда заключает, что налоговый контроль и контроль за соблюдением налогового законодательства - два разных понятия. "Последнее более широкое понятие и включат в себя деятельность любых государственных органов, осуществляющих контрольные функции в области налогообложения". Налоговый контроль реализуется специализированными органами и в тех формах, которые предписаны Налоговым кодексом РФ [15, с. 167-170].

Различные подходы к определению понятийного содержания налогового контроля обобщил А.Ю. Ильин. Налоговый контроль в науке понимается:

а) как совокупность приемов и способов (форм и методов), применяемых налоговыми органами;

б) как функция государственного управления;

в) как деятельность уполномоченных государственных органов, прежде всего налоговых органов, по исполнению налогового законодательства;

г) как форма обратной связи, посредством которой управляющая система (налоговый орган) получает необходимую информацию о действительном состоянии управляемого объекта (налогоплательщика) и исполнении управленческих решений;

д) как система наблюдения и проверки процесса функционирования управляемого объекта с целью выявления нарушений в сфере налогообложения [8, с. 15, 16].

Подход к налоговому контролю как к совокупности приемов и способов осуществления деятельности налоговыми органами применял, например, А.В. Брызгалин. Налоговый контроль он определял как "установленную законодательством совокупность приемов и способов деятельности компетентных органов, обеспечивающих соблюдение налогового законодательства и правильность исчисления, полноту и своевременность внесения налога в бюджет или внебюджетный фонд" [11, с. 409].

К типу финансово-хозяйственного контроля налоговый контроль отнес И.И. Кучеров: "Главной целью налогового контроля является создание совершенной системы налогообложения и достижение такого уровня исполнительности (налоговой дисциплины) среди налогоплательщиков, налоговых агентов и иных лиц, при которых исключаются нарушения налогового законодательства или их число незначительно" [10, с. 186].

Е.В. Поролло обращает внимание на недопустимость сведения сущности контроля только к способу обеспечения законности, поскольку таким образом ограничивается его активная экономическая направленность. В процессе налогового контроля оцениваются не только количественные результаты финансово-хозяйственной деятельности, но и ее законность, целесообразность, качество, а также финансовая устойчивость плательщика как основа для повышения налогового потенциала экономики [16, с. 7].

Нет в науке финансового и налогового права единства мнений относительно определения объекта и предмета налогового контроля.

Авторы учебника "Финансовое право" под редакцией Н.И. Химичевой объектом контроля в сфере налогов и сборов называют движение денежных средств, в процессе аккумулирования публичных денежных фондов, а также трудовые, материальные и другие ресурсы налогоплательщиков. Предметом налогового контроля являются документы, отчеты, планы, бухгалтерские книги, сметы, декларации и иные документы, которые связаны с исчислением и уплатой налогов и сборов в бюджеты разных уровней [21, с. 169].

Схожим образом определяет предмет налогового контроля А.В. Демин, отмечая при этом, что "перечень документов, связанных с налогообложением, необычайно широк. К ним относятся различного рода приказы руководителей и отчеты работников, гражданско-правовые и трудовые договоры, акты сдачи-приемки, учредительные документы, протоколы общих собраний, накладные, банковские выписки и т.д." [6]. В качестве объекта налогового контроля он выделяет финансово-хозяйственную деятельность подконтрольных лиц, которая, так или иначе, затрагивает вопросы налогообложения.

Интересен подход А.В. Демина к определению подконтрольных лиц, к которым он причисляет как организации и физических лиц, так и государственные и муниципальные органы, участвующие в налоговых правоотношениях в качестве налогоплательщиков или налоговых агентов [6].

Иной взгляд на предмет и объект налогового контроля демонстрирует М.Ю. Орлов: "Предметом налогового контроля являются предусмотренные законодательством о налогах и сборах обязанности частных субъектов - налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов и иных лиц, обладающих частноправовой правосубъектностью. Прежде всего, речь идет об обязанности по уплате налогов и сборов и о "вспомогательных" обязанностях, сопутствующих обязанности по уплате налогов и сборов (обязанность встать на учет в налоговых органах, обязанности вести учет финансово-хозяйственной деятельности и т.п.). Объектом налогового контроля являются отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах, участниками которых являются лица, обладающие частноправовой правосубъектностью" [15, с. 167-170].

В науке финансового и налогового права осуществляется классификация налогового контроля по различным основаниям.

И.И. Кучеров предлагает классифицировать налоговый контроль в зависимости от [10, с. 189-192]:

времени проведения налогового контроля - предварительный, текущий (оперативный) и последующий налоговый контроль;

объекта контроля - комплексный и тематический;

характера контрольных мероприятий - плановый и внезапный;

метода проверки документов - сплошной и выборочный;

места проведения контроля - камеральный и выездной;

периодичности проведения - первоначальный и повторный;

источника данных - документальный и фактический контроль.

А.Ю. Ильин выделяет кроме того обязательный и необязательный (инициативный) налоговый контроль, а также виды налогового контроля в зависимости от субъектов налогового контроля (контроль налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, финансовых органов, иных контролирующих и правоохранительных органов) [8, с. 11-12].

Заслуживает внимания осуществленное Н.А. Захаровой разграничение налогового контроля и надзора: "Налоговый контроль не связан рамками соподчинения его участников. Он осуществляется между государственным органом, с одной стороны, и налогоплательщиком, налоговым агентом, плательщиком сбором - с другой, каждый из которых выступает самостоятельным субъектом налоговых правоотношений. Осуществление налогового контроля ограничено рамками невмешательства государства в хозяйственную деятельность субъектов". Надзор в сфере налогообложения ("налоговый надзор"), по мнению Н.А. Захаровой, характеризуется подчиненностью проверяемых лиц, так как осуществляется при проведении повторной проверки в целях контроля правомерности деятельности нижестоящего органа [7, с. 10, 15].

Дискуссионным в науке финансового и налогового права является вопрос о понятии форм и методов контроля и их соотношении.

А.Ю. Ильин под формой налогового контроля понимается способ конкретного выражения и организации контрольных действий, осуществляемых субъектами налогового контроля на постоянной основе в отношении всех подлежащих контролю субъектов (учет налогоплательщиков, налоговые проверки, контроль налоговых поступлений). Методами налогового контроля являются приемы и способы, используемые при реализации той или иной формы налогового контроля в зависимости от конкретных обстоятельств (проверка данных учета и отчетности, истребование документов, инвентаризация, осмотр территорий и помещений, выемка документов и предметов, инвентаризация и пр.) [8, с. 11, 12].

Классификацию форм налогового контроля осуществил А.С. Селиванов. В основе классификации - необходимость принятия определенного решения по результатам применения конкретной формы налогового контроля. На этом основании А.С. Селиванов выделяет основные, дополнительные и вспомогательные формы налогового контроля [19, с. 7-9].

"Основные формы налогового контроля ведут к принятию решения о привлечении лица к налоговой ответственности или об отказе в привлечении к налоговой ответственности, а при их проведении охватывается вся деятельность налогоплательщика, при этом может применяться все многообразие методов налогового контроля.

По итогам применения дополнительных форм налогового контроля также выносятся решения налоговых органов, но контролю подлежат отдельные аспекты деятельности налогоплательщика.

По итогам применения вспомогательных форм налогового контроля не принимается решений, однако их применение способствует проведению основных форм налогового контроля" [19, с. 7-9].

Отдельные исследователи предлагают включить в научный оборот понятие "мероприятие налогового контроля", т.е. законодательно закрепленное действие налоговых органов и их должностных лиц, совершаемое в ходе осуществления различных форм налогового контроля (исследование документов, работа с входящей и исходящей информацией, проведение инвентаризации, проведение экспертизы и др.) [18, с. 6-8].

Основной формой налогового контроля являются налоговые проверки. Этот тезис принимается практически всеми специалистами в области финансового и налогового права.

Например, авторы учебника "Финансовое право" под редакцией Е.Ю. Грачевой называют налоговые проверки основной и наиболее эффективной формой осуществления налогового контроля. Саму налоговую проверку они представляют как совокупность специальных приемов налогового контроля, применяемых уполномоченными органами с целью установления достоверности и законности отражения объектов налогообложения и порядка уплаты налогов и сборов в документах, отчетах, бухгалтерских балансах и других носителях информации [20, с. 255].

На систематический характер деятельности налоговых органов при осуществлении налоговых проверок указывает М.Ю. Орлов: "Налоговая проверка - это урегулированная нормами НК РФ систематическая деятельность органов налогового контроля (налоговых органов), связанная с проверкой соблюдения налогоплательщиками, налоговыми агентами, плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах, проводимая на основе исследования документов и фактических обстоятельств финансово-хозяйственной деятельности проверяемых субъектов" [15, с. 172].

Список литературы

1. Закон РФ от 21.03.1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" // Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1991. N 15. Ст. 492.

2. Указ Президента РФ от 25.07.1996 г. N 1095 "О мерах по обеспечению государственного финансового контроля в Российской Федерации" // СЗ РФ. 1996. N 31. Ст. 3696.

3. Определение Конституционного Суда РФ от 25.01.2012 г. N 172-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Карельская судоходная компания" на нарушение конституционных прав и свобод положениями статей 31 и 89 Налогового кодекса Российской Федерации".

4. Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 г. N 9-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа" // СЗ РФ. 2005. N 30. Ч. I. Ст. 3200.

5. Административная юрисдикция налоговых органов: учебник / Е.А. Алехин, Л.М. Ведерников, А.М. Воронов и др.; под ред. М.А. Лапиной. М.: ВГНА Минфина России, 2012. - 346 с.

6. Демин А.В. Налоговое право России: Учебное пособие. Красноярск: РУМЦ ЮО, 2006. - 464 с.

7. Захарова Н.А. Правовые проблемы регулирования налогового контроля в свете административной реформы: Автореф. дисс. ... канд. юрид. наук. М.,2005. - 26 с.

8. Ильин А.Ю. Формирование организационно-правового механизма налогового контроля в современных условиях: Автореф. дисс. ... канд. юрид. наук. М., 2007. - 28 с.

9. Крохина Ю.А. Налоговое право: учебник для бакалавров. 6-е изд., перераб. и доп. М.: Юрайт, 2013. - 495 с.

10. Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М.: ЮрИнфоР, 2001. - 360 с.

11. Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс. 1997. - 600 с.

12. Нарусов М.М. Юридическая ответственность за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля: Дисс. ... канд. юрид. наук. М., 2011.

13. Нестеров Г.Г. Развитие механизмов налогового контроля в системе обеспечения экономической безопасности: Автореф. дисс. ... д-ра экон. наук. М., 2010. - 49 с.

14. Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. СПб.: Питер, 2002. - 160 с.

15. Орлов М.Ю. Десять лекций о налоговом правое России: Учебное пособие. М.: Издательский Дом "Городец", 2009. - 208 с.

16. Поролло Е.В. Налоговый контроль: принципы и методы проведения. - М.: Гардарика, 1996. - 277 с.

17. Реут А.В. Налоговый контроль // Налоговое право России / Под ред. А.Н. Козырина, А.А. Ялбулганова. М.: Норма, 2010. - 320 с.

18. Садовская Т.Д. Правовые и организационные аспекты совершенствования налогового контроля в Российской Федерации: Автореф. дисс. ... канд. юрид. наук. Тюмень, 2007. - 26 с.

19. Селиванов А.С. Финансово-правовое регулирование форм налогового контроля в Российской Федерации: Автореф. дисс. ... канд. юрид. наук. М., 2012. - 30 с.

20. Финансовое право: учебник для бакалавров / под ред. Е.Ю. Грачевой. М.: Проспект, 2013. - 576 с.

21. Финансовое право: учебник / Отв. ред. Н.И. Химичева. 4-е изд., перераб. и доп. М.: Норма, 2008. - 767 с.