Вопрос: Основным видом деятельности организации является оптовая торговля. Организация приобретает бытовую технику для дальнейшей продажи на территории РФ. Продавцом и поставщиком бытовой техники является немецкая компания, зарегистрированная на территории Германии и не имеющая постоянных представительств на территории РФ. Между российской и немецкой организациями заключен рамочный международный контракт. При каждой поставке составляется спецификация к этому контракту. Как учесть в бухгалтерском и налоговом учете (налог на прибыль, НДС) операции по оплате расходов на сертификацию товаров и компенсации этих расходов? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2014 г.)

Российская организация применяет общую систему налогообложения, в бухгалтерском и налоговом учете применяет метод начисления. Основным видом деятельности организации является оптовая торговля. Организация приобретает бытовую технику для дальнейшей продажи на территории РФ. Продавцом и поставщиком бытовой техники является немецкая компания, зарегистрированная на территории Германии и не имеющая постоянных представительств на территории РФ. Между российской и немецкой организациями заключен рамочный международный контракт. При каждой поставке составляется спецификация к этому контракту. Для реализации бытовой техники российская организация от своего имени и за свой счет осуществляет ее добровольную сертификацию. Сертификация осуществляется российской организацией после перехода к ней права собственности на товары. Поставщик согласен компенсировать организации эти расходы после их оплаты путем перечисления средств в валюте на ее валютный счет. Вопрос о компенсации возник впервые, но в дальнейшем, вероятно, будет поставлен на постоянную основу. Как учесть в бухгалтерском и налоговом учете (налог на прибыль, НДС) операции по оплате расходов на сертификацию товаров и компенсации этих расходов? Каков порядок документооборота между организациями в целях бухгалтерского учета и налогообложения в случае, если договором поставки предусмотрено условие о возмещении поставщиком расходов покупателя на сертификацию? На какие даты следует пересчитывать обязательство по оплате компенсации, выраженное в иностранной валюте, и доход в виде такой компенсации?

В соответствии с п. 1 ст. 20 Федерального закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании" (далее - Закон N 184-ФЗ) подтверждение соответствия на территории РФ может носить добровольный или обязательный характер.

Добровольное подтверждение соответствия осуществляется в форме добровольной сертификации (п. 2 ст. 20 Закона N 184-ФЗ).

Добровольное подтверждение соответствия осуществляется по инициативе заявителя на условиях договора между заявителем и органом по сертификации. Его целями могут быть установление соответствия товаров или продукции национальным стандартам, предварительным национальным стандартам, стандартам организаций, сводам правил, системам добровольной сертификации, условиям договоров (п. 1 ст. 21 Закона N 184-ФЗ).

При этом орган по сертификации:

- осуществляет подтверждение соответствия объектов добровольного подтверждения соответствия;

- выдает сертификаты соответствия на объекты, прошедшие добровольную сертификацию;

- предоставляет заявителям право на применение знака соответствия, если применение знака соответствия предусмотрено соответствующей системой добровольной сертификации;

- приостанавливает или прекращает действие выданных им сертификатов соответствия.

Бухгалтерский учет

А) Расходы на сертификацию

В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы.

В силу п. 5 ПБУ 10/99 расходы на сертификацию бытовой техники являются для организации, занимающейся оптовой торговлей этой техникой, расходами по обычным видам деятельности.

В общем случае расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п. 18 ПБУ 10/99).

Нормами ПБУ, утвержденными Минфином России, не предусмотрено распределение расходов на сертификацию между периодами действия сертификата. В то же время, если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, такие расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами (п. 19 ПБУ 10/99). Это правило предусмотрено также п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н).

Кроме того, Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов".

Полагаем, что расходы на сертификацию следует учитывать на счете 97 и равномерно списывать в расходы в течение отчетных периодов, в которых будет действовать сертификат соответствия.

Отчетным периодом для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (отчетным годом) является календарный год, для промежуточной - период с 1 января по отчетную дату периода, за который составляется промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность (п.п. 1, 4 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ)).

В соответствии с п. 29 Положения N 34н и п. 48 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (далее - ПБУ 4/99) организации должны составлять бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал и год нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством РФ. При этом месячная и квартальная бухгалтерская отчетность является промежуточной.

С учетом положений Инструкции расходы на сертификацию следует отражать в учете следующими записями:

Дебет 60 Кредит 51

- оплачены работы по сертификации бытовой техники;

Дебет 97 Кредит 60

- отражена стоимость работ по сертификации бытовой техники в составе расходов будущих периодов;

Дебет 19 Кредит 60

- учтен НДС по расходам на добровольную сертификацию товаров;

Дебет 68 Кредит 19

- принят к вычету НДС по расходам на добровольную сертификацию товаров.

Инструкцией предусмотрено, что учтенные на счете 97 расходы списываются в дебет счетов затрат. Так как расходы торговых организаций отражаются на счете 44 "Расходы на продажу", списание учтенных на счете 97 расходов должно отражаться записью:

Дебет 44 Кредит 97

- списаны затраты на проведение добровольной сертификации товаров (ежемесячно посредством равномерного распределения).

Кроме того, на дату акта приемки-передачи образцов бытовой техники следует списать стоимость передаваемых образцов:

Дебет 97 Кредит 41

- списана стоимость образцов товаров, переданных на экспертизу.

Б) Компенсация расходов на сертификацию

В соответствии с п. 4 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99) доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы. При этом прочими поступлениями считаются доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности.

В силу положений норм, установленных п.п. 2, 5 и 8 ПБУ 9/99, компенсация поставщиком расходов на сертификацию бытовой техники являются для покупателя этой техники прочим доходом.

При этом доход в виде возмещение расходов следует учитывать по мере образования (выявления), то есть на дату составления документа, подтверждающего готовность поставщика возместить такие расходы (п.п. 10.6, 16 ПБУ 9/99). С учетом положений Инструкции получение компенсации следует отразить в учете записями:

Дебет 60 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- компенсация расходов на сертификацию товаров учтена в составе прочих доходов;

Дебет 52 Кредит 60

- перечислена поставщиком сумма компенсации расходов на сертификацию.

К сведению:

В соответствии с п.п. 4, 7 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (далее - ПБУ 3/2006) стоимость обязательства, выраженного в иностранной валюте, в рубли в обязательном порядке пересчитывается:

- на дату совершения операции в иностранной валюте;

- на отчетную дату.

При этом понятия отчетной даты в ПБУ 3/2006 не содержится. В соответствии с п. 4 ПБУ 4/99 отчетной датой является дата, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность.

Бухгалтерская отчетность, в свою очередь, должна составляться на дату последнего календарного дня отчетного периода. Это предусмотрено частью 6 ст. 15 Закона N 402-ФЗ и п. 37 Положения N 34н.

Как уже упоминалось выше, в соответствии с п. 29 Положения N 34н и п. 48 ПБУ 4/99 организации должны составлять бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал и год нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством РФ. При этом месячная и квартальная бухгалтерская отчетность является промежуточной.

Из приведенных норм следует, что для целей бухгалтерского учета отчетной датой является последний день каждого календарного месяца. Поэтому российская организация в рассматриваемой ситуации обязана пересчитывать суммы компенсации за осуществленные ей расходы на дату оплаты этой компенсации и на последнее число каждого месяца, в котором обязательство по такой оплате возникло, но не было оплачено.

Налог на прибыль организаций

А) Расходы на сертификацию

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Кроме того, данной нормой предусмотрены обязательные требования к расходам, соответствие которым позволяет принять к учету в целях исчисления налога на прибыль те или иные расходы. К таким требованиям относятся:

- расходы должны быть обоснованы (экономически оправданы) и документально подтверждены;

- расходы должны быть произведены в рамках осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В случае соответствия расходов на сертификацию указанным требованиям такие расходы могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В силу положений ст.ст. 18, 20-21 Закона N 184-ФЗ подтверждение соответствия, которым является и добровольная сертификация товаров, осуществляется в целях:

- удостоверения соответствия продукции, процессов проектирования (включая изыскания), производства, строительства, монтажа, наладки, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, работ, услуг или иных объектов техническим регламентам, стандартам, сводам правил, условиям договоров;

- содействия приобретателям, в том числе потребителям, в компетентном выборе продукции, работ, услуг;

- повышения конкурентоспособности продукции, работ, услуг на российском и международном рынках;

- создания условий для обеспечения свободного перемещения товаров по территории РФ, а также для осуществления международного экономического, научно-технического сотрудничества и международной торговли.

Таким образом, гражданское законодательство РФ прямо указывает на то, что расходы на добровольную сертификацию товаров являются для организации, осуществляющей торговлю этими товарами, экономически оправданными и направленными на получение дохода.

При этом Минфин России разъясняет, что расходы на обязательную и добровольную сертификацию продукции и услуг могут быть учтены в целях налогообложения прибыли только в том случае, если они произведены в порядке, установленном Законом N 184-ФЗ (письмо Минфина России от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8186).

Порядок учета расходов на сертификацию законодательно не урегулирован. Минфин России и представители налоговой администрации неоднократно разъясняли, что расходы на сертификацию включаются в состав расходов в целях налогообложения прибыли равномерно в течение срока действия сертификата соответствия в соответствии с абзацем третьим п. 1 ст. 272 НК РФ (письма Минфина России от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8186, от 06.10.2011 N 03-03-06/1/635, от 02.08.2010 N 03-03-06/1/505, от 25.05.2006 N 03-03-04/4/96, УФНС России по г. Москве от 27.01.2006 N 20-12/5511, УМНС России по г. Москве от 23.01.2004 N 26-12/2507, от 13.09.2002 N 26-12/43409).

В письме от 28.03.2014 N 03-03-РЗ/13719 Минфин России изменил свою позицию, сообщив, что расходы на сертификацию продукции все же могут быть учтены в целях налогообложения прибыли единовременно на дату предъявления организации документов, служащих основанием для произведения расчетов. Такие разъяснения даны финансовым ведомством на основании нормы, установленной пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, устанавливающей порядок учета расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги).

Наличие арбитражной практики свидетельствует о том, что налоговые органы нередко предъявляют претензии к учету расходов на сертификацию единовременно в отчетном (налоговом) периоде осуществления таких расходов.

В то же время большинство судей поддерживают налогоплательщиков (постановления ФАС Центрального округа от 15.02.2012 N Ф10-107/12 по делу N А35-1939/2010, ФАС Уральского округа от 29.10.2009 г. N Ф09-8382/09-С3, от 30.04.2009 N Ф09-2594/09-С3, от 04.08.2008 N Ф09-3096/08-С3, от 19.01.2006 N Ф09-6174/05-С7, от 16.08.2005 N Ф09-3476/05-С2), ФАС Северо-Западного округа от 20.11.2008 N А05-10210/2007, ФАС Западно-Сибирского округа от 19.03.2008 N Ф04-2003/2008(2378-А27-34), от 21.06.2007 N А56-10798/2006, Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.04.2012 N 09АП-7057/12 (оставлено без изменения постановлением ФАС Московского округа от 19.07.2012 N Ф05-7291/12 по делу N А40-71530/2011)). Судьи отмечают, что расходы на сертификацию относятся к косвенным и учитываются в целях налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, к которому относятся (п.п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).

Однако встречаются судебные решения, принятые в пользу налоговых органов (постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2006 N А56-14268/2005, ФАС Поволжского округа от 26.07.2005 N А72-6739/04-7/50).

Учитывая вышеизложенное, полагаем, что организация вправе учесть в целях налогообложения прибыли расходы на сертификацию равномерно в течение срока действия сертификата соответствия или единовременно, закрепив выбранный способ учета в своей учетной политике в целях налогообложения. Следует иметь в виду, что последний из названных вариантов учета может вызвать претензии налоговых органов, однако шансы отстоять правомерность этого варианта в суде достаточно велики.

Б) Компенсация расходов на сертификацию

Доходы в виде компенсации осуществленных затрат не являются выручкой от реализации товаров (работ, услуг) или имущественных прав, поэтому такие доходы не могут учитываться в составе доходов от реализации в соответствии со ст. 249 НК РФ.

В то же время в случае компенсации поставщиком осуществленных покупателем в своих интересах расходов у покупателя образуется экономическая выгода в денежной форме и, соответственно, налогооблагаемый доход (ст. 41 НК РФ).

Статьей 251 НК РФ предусмотрен исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при налогообложении прибыли организаций. Доходы в виде компенсации осуществленных затрат в этом перечне не поименованы.

Поэтому полагаем, что возмещение поставщиком осуществленных расходов на сертификацию следует учитывать в составе внереализационных доходов, открытый перечень которых содержится в ст. 250 НК РФ.

Такие доходы учитываются в целях налогообложения прибыли на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Полагаем, что организации следует учитывать доход в виде компенсации расходов в соответствии с вышеуказанным пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ в порядке, утвержденном ее учетной политикой.

К сведению:

В соответствии с п. 8 ст. 271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральный банком РФ (Банк России) на дату признания соответствующего дохода. Кроме того, обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода - в зависимости от того, что произошло раньше.

Таким образом, организации следует пересчитывать в рубли сумму компенсации, выраженную в иностранной валюте, на дату признания дохода в виде такой компенсации, а также на последнее число отчетного (налогового) периода, если оплата компенсации расходов будет осуществлена в отчетных (налоговых) периодах, следующих за отчетным (налоговым) периодом возникновения обязательства по ее оплате.

НДС

Объектом обложения НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом суммы НДС, предъявленные при оказании услуг по проведению сертификации, могут быть приняты к вычету в налоговом периоде, в котором будут соблюдены общеустановленных условия для такого вычета полученных сертификатов (смотрите, например, письмо Минфина России от 28.04.2008 N 03-07-11/166).

В то же время компенсация расходов покупателя на сертификацию товаров не является оплатой за проданные товары (выполненные работы, оказанные услуги). При этом увеличение налоговой базы на суммы, не связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), НК РФ не предусмотрено (смотрите также письма Минфина России от 30.11.2010 N 03-07-08/343, ФНС России от 10.12.2012 N ЕД-4-3/20919@).

Кроме того, в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ не признается объектом обложения НДС осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики).

Учитывая вышеизложенное, полагаем, что при получении денежных средств от поставщика в качестве компенсации осуществленных расходов на сертификацию товаров у российской организации не возникает объекта обложения НДС.

Документооборот

1. В силу абзаца четвертого п. 1 ст. 252 НК РФ документально подтвержденными расходами являются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

В рассматриваемой ситуации организация будет осуществлять расходы на сертификацию на территории РФ, поэтому документы, подтверждающие расходы на ее осуществление, должны быть составлены в соответствии с законодательством РФ. При этом нормами налогового и бухгалтерского законодательства РФ не предусмотрен конкретный перечень документов, подтверждающих те или иные расходы. На это указывают и представители налоговых органов, разъясняя, что единственным требованием НК РФ к подтверждающим расходы документам является их оформление в соответствии с законодательством РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 01.08.2012 N 16-15/069586@).

В соответствии со ст. 313 НК РФ налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. Подтверждением данных налогового учета являются, в том числе, первичные учетные документы, соответствующие требованиям ст. 9 Закона N 402-ФЗ (смотрите также письма Минфина России от 23.07.2013 N 03-03-06/1/28978, от 05.08.2013 N 03-03-06/1/31261).

Таким образом, документами, подтверждающими расходы на сертификацию как в целях бухгалтерского учета, так и в целях налогообложения, являются первичные учетные документы, оформленные в соответствии с требованиями ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

По нашему мнению, такими документами являются:

- договор об оказании услуг по сертификации;

- акт об оказании услуг по сертификации;

- сертификат соответствия;

- акт приема-передачи образцов, передаваемых органу по сертификации для проведения испытаний;

- выписка с расчетного счета.

2. Договором поставки, содержащим условие об обязательстве поставщика компенсировать покупателю расходы на сертификацию товаров, должны быть предусмотрены форма и порядок составления документа о возмещении расходов на сертификацию, оформляемого сторонами. Такой документ должен содержать информацию о том, что покупатель осуществил расходы по сертификации товара, а поставщик подтверждает свое намерение их компенсировать. На дату этого документа покупателю следует начислять доход в виде компенсации в бухгалтерском, а если это предусмотрено учетной политикой организации, и в налоговом учете.

Кроме того, договором поставки следует предусмотреть перечень документов, предоставляемых поставщику для подтверждения факта осуществления расходов на сертификацию, а также условие о дате, на которую покупатель будет осуществлять пересчет в иностранную валюту осуществленных в рублях расходов на сертификацию, перевыставляемых поставщику.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:

Энциклопедия решений. Учет расходов на сертификацию (декларирование соответствия) продукции и услуг;

- Энциклопедия решений. Расходы на сертификацию (декларирование соответствия) продукции и услуг (в целях налогообложения прибыли);

- Энциклопедия решений. Учет положительных курсовых разниц;

- Энциклопедия решений. Учет отрицательных курсовых разниц.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

член Палаты налоговых консультантов Гусев Кирилл

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

3 октября 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.