Вопрос: Организация "А" входит в состав учредителей организации "Б" (с увеличением уставного капитала организации "Б"), при этом доля в уставном капитале оплачивается денежными средствами. Организация "Б", в свою очередь, безвозмездно передает полученные от организации "А" денежные средства организации "С", одним из учредителей которой она является (доля в уставном капитале менее 50%). Организации "А" и "Б" применяют общую систему налогообложения. Каков порядок бухгалтерского и налогового учета данных операций для организаций "А" и "Б"? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2014 г.)

Организация "А" входит в состав учредителей организации "Б" (с увеличением уставного капитала организации "Б"), при этом доля в уставном капитале оплачивается денежными средствами. Организация "Б", в свою очередь, безвозмездно передает полученные от организации "А" денежные средства организации "С", одним из учредителей которой она является (доля в уставном капитале менее 50%).

Организации "А" и "Б" применяют общую систему налогообложения.

Каков порядок бухгалтерского и налогового учета данных операций для организаций "А" и "Б"?

1. Операции, связанные с внесением взноса в уставный капитал

Прием в общество с ограниченной ответственностью новых участников, сопровождаемый внесением вклада в уставный капитал, допускается, если это не запрещено уставом общества. Внесение таких вкладов представляет собой форму увеличения уставного капитала общества и возможно только после его полной оплаты уже имеющимися участниками (ст. 17 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", далее - Закон N 14-ФЗ). Увеличение уставного капитала общества может осуществляться, в частности, за счет вкладов третьих лиц (п. 2 ст. 17 Закона N 14-ФЗ).

Увеличение уставного капитала ООО за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в общество, регламентируется ст. 19 Закона N 14-ФЗ. Оплата долей в уставном капитале общества может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными имеющими денежную оценку правами (п. 1 ст. 15 Закона N 14-ФЗ). При этом увеличение уставного капитала общества допускается только после его полной оплаты (п. 1 ст. 17 Закона N 14-ФЗ).

В силу п. 3 ст. 52 ГК РФ и ст. 12 Закона N 14-ФЗ, а также п. 5 ст. 5 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" изменение сведений о размере уставного капитала общества, содержащихся в его уставе, влечет необходимость их государственной регистрации в органе, осуществляющем государственную регистрацию юридических лиц, а изменение сведений о номинальной стоимости доли участника общества или долей участников общества и (или) изменение размеров их долей - необходимость внесения изменений в ЕГРЮЛ. Для третьих лиц такие изменения приобретают силу с момента их государственной регистрации (абз. 3 п. 2.1 ст. 19 Закона N 14-ФЗ).

В случае несоблюдения сроков, предусмотренных для внесения участниками дополнительных вкладов и несвоевременном представлении документов в регистрирующий орган, увеличение уставного капитала общества признается несостоявшимся (п. 2.2 ст. 19 Закона N 14-ФЗ).

1.1 Бухгалтерский учет

у организации "А"

При выполнении требований п. 2 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02) вклады в уставные капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ) относятся к финансовым вложениям (п. 3 ПБУ 19/02).

Пункт 2 ПБУ 19/02 устанавливает, что для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

Доля в уставном капитале удостоверяет права участника на получение части прибыли (п. 1 ст. 8 Закона N 14-ФЗ). И хотя выплата дивидендов до полной оплаты всего уставного капитала не допускается (п. 1 ст. 29 Закона N 14-ФЗ), это, на наш взгляд, не означает, что неоплаченная доля или акции не удовлетворяют критериям финансовых вложений, так как в ПБУ 19/02 речь идет не о фактическом получении дохода, а о способности активов приносить доход в будущем. В этой связи полагаем, что в данном случае отразить в учете финансовое вложение в виде вклада в уставный капитал следует на дату регистрации в ЕГРЮЛ соответствующих сведений. При этом выписка из ЕГРЮЛ будет являться документом, подтверждающим факт возникновения данного финансового вложения.

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02). Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ (п. 12 ПБУ 19/02).

На основании изложенного, с учетом Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов и Инструкция по применению Плана счетов), операции, связанные с внесением денежных средств в качестве вклада в уставный капитал другой организации, следует отразить на счетах бухгалтерского учета следующим образом:

Дебет 58 Кредит 76, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал"

- отражена задолженность по взносу в уставный капитал перед организацией "Б";

Дебет 76, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал" Кредит 51

- отражено перечисление денежных средств в счет вклада в уставный капитал организации "Б".

у организации "Б"

В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по применению Плана счетов вся информация по состоянию и изменению уставного капитала хозяйственных обществ отражается по счету 80 "Уставный капитал".

Сальдо по счету 80 должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации.

Увеличение уставного капитала за счет дополнительных вкладов отражается по кредиту счета 80 в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями". При фактическом поступлении сумм вкладов учредителей в виде денежных средств осуществляются записи по кредиту счета 75 в корреспонденции со счетами по учету денежных средств:

Дебет 50 (51) Кредит 75 *(1), субсчет "Расчеты с новым участником"

- получены денежные средства от третьего лица (организации "А") в качестве вклада в УК;

Дебет 75, субсчет "Расчеты с новым участником" Кредит 80

- отражено увеличение УК за счет вклада нового участника (организации "А").

При этом следует учесть, что записи по счету 80 производятся лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации (на дату внесения изменений в ЕГРЮЛ) (Инструкция, п. 67 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1988 N 34н). То есть бухгалтерским законодательством предусмотрено первоочередное отражение в учете фактического внесения вкладов в уставный капитал, в том числе вкладов третьих лиц, по сравнению с отражением увеличения уставного капитала.

Отметим, что в соответствии с п. 2 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 "Доходы организации" вклады участников не признаются доходами организации.

1.2 Налоговый учет

у организации "А"

Согласно п. 3 ст. 270 НК РФ расходы в виде взноса в уставный капитал не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Передача имущества в качестве вклада в уставный (складочный) капитал общества имеет инвестиционный характер и не является реализацией (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).

Операция по передаче вклада в уставный капитал не является объектом обложения НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ и пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).

у организации "Б"

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, полученных в качестве вкладов в уставный капитал организации (включая доход в виде превышения цены размещения долей над их номинальной стоимостью), относятся к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

2. Операция по безвозмездной передаче денежных средств организацией "Б"

Прежде всего отметим, что получение организацией денежных средств в качестве вклада в уставный капитал и их дальнейшую безвозмездную передачу другому юридическому лицу следует рассматривать как две различные хозяйственные операции.

После принятия к учету денежные средства, полученные от учредителя в качестве вклада в уставный капитал, приобретают статус собственных средств общества (п. 1 ст. 66, п. 3 ст. 213 ГК РФ, п. 2 ст. 2 Закона N 14-ФЗ), и, следовательно, их расходование в целях бухгалтерского учета и налогообложения также квалифицируется как расходование собственных средств организации.

Соответственно, никакой взаимосвязи между средствами, полученными от учредителя, и их дальнейшей безвозмездной передачей обществом другой организации быть не может.

Оказание финансовой помощи, по сути, является дарением (безвозмездной передачей). Следовательно, в случаях ее оказания должны применяться правила, установленные для договора дарения главой 32 ГК РФ.

Так, согласно п. 2 ст. 574 ГК РФ договор дарения движимого имущества (в силу п. 2 ст. 130 ГК РФ деньги признаются движимым имуществом) должен быть совершен в письменной форме в случае, когда дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает 3 000 рублей. При этом договор дарения, совершенный при таких условиях в устной форме, ничтожен (п. 2 ст. 574 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации дарителем является юридическое лицо (организация "Б"), поэтому в случае, если стоимость дара превышает три тысячи рублей, договор дарения, по которому перечисляются денежные средства, должен быть заключен в письменной форме.

2.1. Бухгалтерский учет

В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по применению Плана счетов для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в валюте РФ на расчетных счетах организации, открытых в кредитных организациях, предназначен счет 51 "Расчетные счета". Списание денежных средств с расчетных счетов организации отражается по кредиту счета 51 "Расчетные счета".

Передача денежных средств в качестве финансовой помощи отражается в бухгалтерском учете организации, как правило, с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Расходы в виде перечисленных денежных средств для целей бухгалтерского учета признаются прочими и отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 76 (п.п. 2, 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации", Инструкция по применению Плана счетов). Перечисление отражают проводкой по дебету счета 76 и кредиту счета 51.

Однако, поскольку у одаряемого не возникает встречного обязательства перед дарителем, использование счета 76, на наш взгляд, необязательно. Перечисление финансовой помощи может быть отражено "прямой" проводкой:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 51

- оказана финансовая помощь учредителем организации "С".

2.2 Налоговый учет

Объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций признается прибыль, исчисленная как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с положениями главы 25 НК РФ (пп. 1 ст. 247 НК РФ).

Согласно п. 16 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей. При этом в целях применения НК РФ денежные средства относятся к имуществу (п. 2 ст. 38 НК РФ, ст. 128 ГК РФ).

Таким образом, денежные средства, перечисленные в качестве финансовой помощи на безвозвратной основе, в расходах при исчислении налога на прибыль не учитываются (письма Минфина России от 22.04.2013 N 03-03-06/4/13800, от 04.04.2007 N 03-03-06/4/40, УФНС РФ по г. Москве от 05.03.2011 N 20-15/020825, от 15.11.2005 N 20-12/85449, от 30.06.2004 N 26-12/43525).

Объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ.

В пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ определено, что не признается реализацией товаров, работ или услуг осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты.

Поэтому при передаче учредителем финансовой помощи в виде денежных средств объекта обложения НДС не возникает (смотрите также письмо Минфина России от 28.06.2013 N 03-07-11/24898).

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. Учет денежных вкладов в уставный капитал ООО;

- Энциклопедия решений. Учет увеличения уставного капитала;

- Энциклопедия решений. Увеличение уставного капитала ООО за счет дополнительных вкладов участников или третьих лиц.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана

14 августа 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Вместо счета 75 "Расчеты с учредителями" можно использовать счет 76, субсчет "Расчеты с новым участником". Дело в том, что на момент внесения вклада третье лицо (организация "А") еще не является учредителем организации, так как на эту дату еще не может быть осуществлена государственная регистрация принятых обществом соответствующих изменений. Поэтому применение счета 76, субсчет "Расчеты с новым участником" в рассматриваемой ситуации, на наш взгляд, более корректно. А уже на дату государственной регистрации соответствующих изменений учредительных документов сделать запись по переквалификации поступивших от организации "А" денежных средств во вклад в уставный капитал (Дебет 76 Кредит 75).