Энциклопедия судебной практики
Налог на добавленную стоимость. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика
(Ст. 145 НК)
1. Расчет выручки
1.1. Выручка от реализации товаров, работ, услуг с целью применения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика исчисляется за любые три последовательных календарных месяца
Из материалов дела усматривается, что налоговый орган проверил соблюдение налогоплательщиком условия о размере выручки за август, сентябрь, октябрь и установил, что в этом периоде выручка составила сумму, превышающую установленный п. 1 ст. 145 НК РФ лимит.
Суд указал, что ст. 145 НК РФ действительно не содержит определения понятия "три последовательных календарных месяца". В то же время анализ положений ст. 145 НК РФ позволил суду прийти к выводу о том, что налоговый орган вправе проверить соблюдение лицом, пользующимся льготой, условия об ограничении суммы выручки в отношении любых трех последовательных месяцев. Следовательно, налоговый орган вправе в целях выяснения обоснованности применения льготы провести проверку выручки за август, сентябрь и октябрь.
1.2. При исчислении размера выручки от реализации товаров, работ и услуг в целях применения ст. 145 НК РФ следует исходить из предусмотренных законодательством о бухгалтерском учете правил ее признания и отражения в бухгалтерском учете
Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 мая 2014 г. N 33 (пункт 3)
При исчислении размера выручки от реализации товаров, работ и услуг в целях применения статьи 145 Кодекса надлежит исходить из предусмотренных законодательством о бухгалтерском учете правил ее признания и отражения в бухгалтерском учете.
При исчислении размера выручки от реализации товаров, работ и услуг в целях применения статьи 145 НК РФ надлежит исходить из предусмотренных законодательством о бухгалтерском учете правил ее признания и отражения в бухгалтерском учете.
При исчислении размера выручки от реализации товаров, работ и услуг в целях применения статьи 145 Кодекса надлежит исходить из предусмотренных законодательством о бухгалтерском учете правил ее признания и отражения в бухгалтерском учете.
При исчислении размера выручки от реализации товаров, работ и услуг в целях применения статьи 145 Кодекса надлежит исходить из предусмотренных законодательством о бухгалтерском учете правил ее признания и отражения в бухгалтерском учете.
1.3. Размер выручки в целях применения ст. 145 НК РФ должен исчисляться по мере поступления денежных средств от реализации имущества
Индивидуальный предприниматель определяет выручку по мере поступления денежных средств, и размер выручки в целях применения ст. 145 НК РФ должен исчисляться им также по мере поступления денежных средств от реализации имущества.
1.4. При отсутствии выручки от реализации товаров, работ, услуг налогоплательщик вправе перейти на освобождение от исполнения обязанности по уплате НДС
Отсутствие выручки в течение трех последовательных месяцев, предшествующих месяцу, с которого налогоплательщик претендует на освобождение от уплаты НДС, не может служить препятствием для получения освобождения. Сумма выручки в этом случае равна нулю, то есть меньше установленного предела, что соответствует условию, необходимому для получения освобождения.
1.5. Источником сведений о выручке организации за соответствующие периоды являются регистры бухгалтерского учета
В соответствии с пунктом 6 статьи 145 НК РФ по общему правилу для организаций документами, подтверждающими право на освобождение (продление срока освобождения), являются выписка из бухгалтерского баланса, выписка из книги продаж и копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.
При этом, поскольку названной статьей не установлено иное, источником сведений о выручке организации за соответствующие периоды являются регистры бухгалтерского учета.
Следовательно, при исчислении размера выручки от реализации товаров, работ и услуг в целях применения статьи 145 Кодекса надлежит исходить из предусмотренных законодательством о бухгалтерском учете правил ее признания и отражения в бухгалтерском учете.
Согласно разъяснениям, содержащимся в п. 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", поскольку ст. 145 НК РФ не установлено иное, источником сведений о выручке организации за соответствующие периоды являются регистры бухгалтерского учета. Следовательно, при исчислении размера выручки от реализации товаров, работ и услуг в целях применения ст. 145 Кодекса надлежит исходить из предусмотренных законодательством о бухгалтерском учете правил ее признания и отражения в бухгалтерском учете.
1.6. Суммы, полученные от операций, не облагаемых НДС либо не образующих объекта по НДС, в выручку в целях применения освобождения от исполнения обязанностей не включаются
По смыслу п. 1 ст. 145 НК РФ институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении налогоплательщиков, имеющих незначительные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. В связи с этим предельный показатель выручки, дающий право на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, должен рассчитываться только применительно к операциям по реализации, облагаемым НДС.
1.7. Авансовые платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), в выручку при определении лимита, установленного для применения освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС, не включаются
Сумма авансовых платежей подлежит исключению при определении размера выручки, установленного ст. 145 НК РФ.
Довод налогового органа о том, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), независимо от того, авансовый это платеж или нет, не был принят судом кассационной инстанции. Передача денежных средств в качестве аванса в счет будущей реализации товаров (работ, услуг) не может быть признана выручкой от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения.
1.8. Авансовые платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), включаются в выручку при определении лимита, установленного для применения освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС
Как правильно указали судебные инстанции, выручка предпринимателя должна определяться по правилам п. 1 ст. 154 НК РФ, то есть как общая выручка от реализации товаров (работ, услуг). При этом в соответствии со ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.
Следовательно, при определении выручки предпринимателя также учитываются авансовые платежи, полученные им в счет будущих поставок.
1.9. Суммы, полученные от использования векселя в качестве средства платежа, не включаются в выручку при определении права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС
Суд указал, что природа векселя такова, что он одновременно сочетает в себе свойства ценной бумаги, долгового обязательства и расчетного средства. Исходя из специфических свойств векселя, в п. 36 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 33 и Пленума ВАС РФ N 14 от 04.12.2000 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей" разъяснено, что в тех случаях, когда одна из сторон обязуется передать вексель, а другая сторона обязуется уплатить за него определенную денежную сумму (цену), к отношениям сторон применяются нормы гражданского законодательства о купле-продаже.
Следовательно, вексель является товаром, а передача его является реализацией в силу ст. 146 НК РФ в том случае, если право собственности на вексель переходит от одного лица к другому по договору купли-продажи или иному аналогичному ему гражданско-правовому договору, в котором вексель выступает как объект купли-продажи (предмет договора). В случаях, когда вексель используется в качестве средства платежа или долгового обязательства, передача векселя не является реализацией в целях налогообложения, поскольку в этом случае вексель не является товаром.
Из материалов дела усматривается, что вексель являлся средством платежа, в связи с чем его передача не является реализацией в целях налогообложения. Налогоплательщик, являясь покупателем по сделке, выручки от передачи векселя не получал, поэтому суммы, полученные по такому векселю, налогоплательщик правомерно не включил в выручку при определении права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС.
1.10. Поступления по операциям, освобожденным от налогообложения, а также доходы, полученные от совершения операций по реализации подакцизных товаров, не должны учитываться при определении размера выручки
При разрешении споров, связанных с определением размера выручки в целях применения статьи 145 НК РФ, судам необходимо исходить из того, что предусмотренное данной статьей освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика обусловлено нецелесообразностью исчисления и администрирования налога в отношении лиц, которыми совершается незначительный объем облагаемых налогом операций.
Поэтому поступления по операциям, не облагаемым налогом (освобожденным от налогообложения), учитываться при определении размера выручки не должны.
Также не учитываются при решении вопроса о наличии оснований для использования права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика доходы, полученные от совершения операций по реализации подакцизных товаров, поскольку на основании пункта 2 статьи 145 Кодекса в отношении таких операций организации и индивидуальные предприниматели не вправе применять освобождение.
1.11. Доначисление НДС без учета положений ст. 145 НК РФ при отсутствии заявления налогоплательщика не является нарушением действующего налогового законодательства
Принимая во внимание, что в рассматриваемом случае Предприниматель не подавал ни при проведении налоговой проверки, ни на стадии подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган, ни в ходе рассмотрения дела в арбитражном суде заявление о праве на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанного с исчислением и уплатой НДС, суд апелляционной инстанции обоснованно указал, что доначисление Инспекцией НДС без учета положений статьи 145 НК РФ не является нарушением действующего налогового законодательства.
2. Освобождение от уплаты НДС
2.1. Право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС носит заявительный характер
Право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, связанных с исчислением и уплатой налога, носит заявительный характер.
Не может быть принят довод заявителя о том, что налоговым органом, а также судебными инстанциями не были учтены указанные положения статьи 145 НК РФ, поскольку порядок их применения носит заявительный характер.
Поскольку обязательным условием для реализации налогоплательщиком права на освобождение от уплаты НДС в порядке статьи 145 НК РФ является соблюдение им заявительного порядка применения такой льготы, до настоящего времени такой порядок не соблюден (материалы дела не содержат доказательств обратного) у суда кассационной инстанции отсутствуют основания для вывода о неправильном применении судебными инстанциями указанной нормы либо неполном исследовании судебными инстанциями имеющихся в материалах дела доказательств.
Право предпринимателя на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС на основании ст. 145 НК РФ, поскольку предусмотренное названной нормой право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС носит заявительный характер, и не было реализовано предпринимателем.
2.2. Право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС предоставляется на будущее время
Право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, связанных с исчислением и уплатой налога, начинает действовать с месяца, в котором подаются соответствующие уведомление и документы, то есть на будущее время.
2.3. Налогоплательщик лишь информирует налоговый орган о своем намерении использовать право на освобождение от уплаты НДС
Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 мая 2014 г. N 33 (пункт 2)
При толковании [ст. 145 НК РФ] судам необходимо исходить из того, что по ее смыслу налогоплательщик лишь информирует налоговый орган о своем намерении использовать указанное право на освобождение.
При толковании [ст. 145 НК РФ] судам необходимо исходить из того, что по ее смыслу налогоплательщик лишь информирует налоговый орган о своем намерении использовать указанное право на освобождение.
При толковании нормы пункта 3 статьи 145 НК РФ судам необходимо исходить из того, что по ее смыслу налогоплательщик лишь информирует налоговый орган о своем намерении использовать указанное право на освобождение.
Как разъяснил Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", при толковании положений пункта 3 статьи 145 НК РФ судам необходимо исходить из того, что по смыслу указанной нормы налогоплательщик лишь информирует налоговый орган о своем намерении использовать указанное право на освобождение.
Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Пленума от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" при толковании п. 3 ст. 145 Налогового кодекса судам необходимо исходить из того, что по ее смыслу налогоплательщик лишь информирует налоговый орган о своем намерении использовать указанное право на освобождение,
Как разъяснил Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в п. 2 Постановления Пленума от 30.05.2014 г. N 33 " О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судом при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость "(действующим на момент разрешения дела) при толковании п. 3 ст. 145 НК РФ судам необходимо исходить из того, что по ее смыслу налогоплательщик лишь информирует налоговый орган о своем намерении использовать указанное право на освобождение.
В силу пункта 3 статьи 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, использующие право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, должны представить в налоговый орган по месту своего учета письменное уведомление и документы, подтверждающие, что объем полученной ими выручки не превышает предельный размер, установленный пунктом 1 статьи 145 Кодекса.
Из анализа указанной нормы следует, что по ее смыслу налогоплательщик лишь информирует налоговый орган о своем намерении использовать указанное право на освобождение.
2.4. Статья 145 НК РФ не ставит возможность применения освобождения от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС, в зависимость от добросовестного исполнения предпринимателем обязанностей по уплате налогов
Ст. 145 НК РФ не ставит возможность применения освобождения от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС, в зависимость от добросовестного исполнения предпринимателем обязанностей по уплате налогов.
2.5. Условием для реализации права на применение освобождения, предусмотренного п. 1 ст. 145 НК РФ, является соответствие размера выручки налогоплательщика предельному уровню, установленному законом
Условием для реализации права на применение освобождения, предусмотренного пунктом 1 статьи 145 НК РФ, является соответствие размера выручки налогоплательщика предельному уровню, установленному законом.
Условием для реализации права на применение освобождения, предусмотренного пунктом 1 статьи 145 Кодекса, является соответствие размера выручки налогоплательщика предельному уровню, установленному законом.
Условием для реализации права на применение освобождения, предусмотренного пунктом 1 статьи 145 Кодекса, является соответствие размера выручки налогоплательщика предельному уровню, установленному законом.
Условием для реализации права на применение освобождения, предусмотренного пунктом 1 статьи 145 Кодекса, является соответствие размера выручки налогоплательщика предельному уровню, установленному законом.
По смыслу данной нормы [ст. 145 НК РФ] институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении налогоплательщиков, имеющих незначительные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые НДС, следовательно, условием для реализации права на применение освобождения, предусмотренного ст. 145 Кодекса, является соответствие размера выручки налогоплательщика предельному уровню, установленному законом.
2.6. Возможность освобождения от применения НДС обусловлена совершением налогоплательщиком операций, не имеющих значения для целей взимания налога исходя из их несущественного объема
Возможность применения освобождения обусловлена совершением налогоплательщиком операций, не имеющих значения для целей взимания налога исходя из их несущественного объема.
Возможность применения освобождения обусловлена совершением налогоплательщиком операций, не имеющих значения для целей взимания налога исходя из их несущественного объема.
Возможность применения освобождения обусловлена совершением налогоплательщиком операций, не имеющих значения для целей взимания налога исходя из их несущественного объема.
Возможность применения освобождения обусловлена совершением налогоплательщиком операций, не имеющих значения для целей взимания налога исходя из их несущественного объема.
Возможность применения освобождения обусловлена совершением налогоплательщиком операций, не имеющих значения для целей взимания налога исходя из их несущественного объема.
2.7. После перехода на общий режим налогообложения с ЕНВД или УСН налогоплательщики вправе сразу применять освобождение от исполнения обязанностей по уплате НДС
Отклоняя ссылку налогового органа на отсутствие у предпринимателя права на освобождение от исполнения обязанности по уплате НДС, суды верно исходили из того, что гл. 21 НК РФ не установлены ограничения, связанные с применением налогоплательщиком системы налогообложения в виде ЕНВД в периоде, предшествующем получению права на освобождение от обязанностей плательщика НДС.
В силу изложенного суды пришли к выводу о возможности применения предпринимателем освобождения от исполнения обязанности плательщика НДС сразу после перехода на общий режим налогообложения с ЕНВД.
2.8. Применение вычета НДС по основному средству, приобретенному в период применения освобождения и используемому после утраты данного права, является правомерным
Довод налогового органа о неправомерном применении обществом налогового вычета судом кассационной инстанции отклоняется, так как в соответствии с абз. 2 п. 8 ст. 145 НК РФ суммы налога, уплаченные по товарам, приобретенным налогоплательщиком, утратившим право на освобождение, до утраты указанного права и использованным налогоплательщиком после утраты им этого права при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения, принимаются к вычету в порядке, установленном ст.ст. 171 и 172 НК РФ.
2.9. Отказаться от освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС до истечения 12 месяцев нельзя
Определение Конституционного Суда РФ от 5 февраля 2004 г. N 43-О
В соответствии со ст. 145 НК РФ налогоплательщик, направивший в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость, не может отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев, т.е. до истечения срока предоставленного освобождения.
Такое ограничение связано, прежде всего, с особенностями механизма исчисления и уплаты НДС, в который включаются суммы налога, поступившие плательщику от покупателей, и суммы налога, уплаченные плательщиком поставщикам, и установлено законодателем для того, чтобы не допустить незаконное обогащение налогоплательщика, получившего данную льготу, за счет иных налогоплательщиков, а также для того, чтобы его контрагенты могли предвидеть условия их совместной деятельности в обозримом будущем. Кроме того, добровольный отказ налогоплательщика от этой налоговой льготы до истечения периода ее действия нарушал бы сам механизм исчисления и уплаты НДС, чем создавались бы препятствия для реализации конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы, как того требует ст. 57 Конституции Российской Федерации, и существенно затруднялся налоговый контроль.
3. Подтверждение права на освобождение
3.1. Последствия нарушения срока уведомления об использовании права на освобождение от уплаты НДС законом не определены
Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 мая 2014 г. N 33 (пункт 2)
Последствия нарушения срока уведомления законом не определены.
Последствия нарушения срока уведомления законом не определены.
Последствия нарушения срока уведомления законом не определены.
Последствия нарушения срока уведомления законом не определены.
Последствия нарушения срока уведомления законом не определены.
Последствия нарушения срока уведомления законом не определены.
Последствия нарушения срока уведомления законом не определены.
3.2. Налоговое законодательство не предусматривает возможности освобождения от исполнения обязанности по уплате НДС за истекший период
Суды установили, что предприниматель не направил в установленный законом срок уведомление об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в налоговый орган (уведомление об использовании права на освобождение налогоплательщик направил в инспекцию с нарушением установленного в НК РФ срока: после выявления налоговым органом факта неуплаты налога за проверяемый период). Налоговое законодательство не предусматривает возможность применения статьи 145 НК РФ на истекший период.
При таких обстоятельствах суды пришли к правильному выводу о несоблюдении налогоплательщиком уведомительного порядка применения права на освобождение от уплаты НДС.
Судами установлено, что 01.04.2009 предпринимателем представлены в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС с 01.04.2007 по 31.03.2008, с приложением книги учета доходов и расходов за спорные периоды.
Указанные уведомления правомерно признаны судами как представленные с нарушением сроков, установленных ст. 145 НК РФ, поскольку право, предоставленное названной нормой, не может быть реализовано за прошлый период.
3.3. Лицам, фактически использовавшим освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, не может быть отказано в праве на такое освобождение только лишь по мотиву непредставления в установленный срок уведомления и документов
В силу пункта 3 статьи 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, использующие право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, должны представить в налоговый орган по месту своего учета письменное уведомление и документы, подтверждающие, что объем полученной ими выручки не превышает предельный размер, установленный пунктом 1 статьи 145 Кодекса.
При толковании данной нормы судам необходимо исходить из того, что по ее смыслу налогоплательщик лишь информирует налоговый орган о своем намерении использовать указанное право на освобождение, а последствия нарушения срока уведомления законом не определены. При этом в силу закона такое уведомление может быть произведено и после начала применения освобождения.
Поэтому лицам, фактически использовавшим в соответствующих налоговых периодах освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, не может быть отказано в праве на такое освобождение только лишь по мотиву непредставления в установленный срок уведомления и документов.
Аналогичным подходом следует руководствоваться и в случае ненаправления (несвоевременного направления) в налоговый орган уведомления о продлении использования права на освобождение и необходимых документов (пункт 4 статьи 145 Кодекса).
В силу закона такое уведомление может быть произведено и после начала применения освобождения.
Поэтому лицам, фактически использовавшим в соответствующих налоговых периодах освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, не может быть отказано в праве на такое освобождение только лишь по мотиву непредставления в установленный срок уведомления и документов.
Лицам, фактически использовавшим в соответствующих налоговых периодах освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, не может быть отказано в праве на такое освобождение только лишь по мотиву непредставления в установленный срок уведомления и документов.
Лицам, фактически использовавшим в соответствующих налоговых периодах освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, не может быть отказано в праве на такое освобождение только лишь по мотиву непредставления в установленный срок уведомления и документов.
Лицам, фактически использовавшим в соответствующих налоговых периодах освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, не может быть отказано в праве на такое освобождение только лишь по мотиву непредставления в установленный срок уведомления и документов.
Лицам, фактически использовавшим в соответствующих налоговых периодах освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, не может быть отказано в праве на такое освобождение только лишь по мотиву непредставления в установленный срок уведомления и документов.
Лицам, фактически использовавшим в соответствующих налоговых периодах освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, не может быть отказано в праве на такое освобождение только лишь по мотиву непредставления в установленный срок уведомления и документов.
3.4. Непредставление уведомления о продлении права на применение освобождения и подтверждающих документов является основанием для отказа в применении освобождения от уплаты НДС
Суды установили, что общество в установленный в п. 3 ст. 145 НК РФ срок не представило пакет документов, необходимых для подтверждения продления срока использования права на освобождение.
При таких обстоятельствах суды пришли к выводу, что обществом не соблюден порядок применения права на освобождение от уплаты налога на указанный период, в связи с чем оно не было освобождено от исполнения обязанностей плательщика НДС, и признали решение инспекции соответствующим налоговому законодательству.
3.5. Статья 145 НК РФ распространяется на индивидуальных предпринимателей, зарегистрированных в установленном законом порядке, при наличии их письменного уведомления с представлением документов, подтверждающих право на такое освобождение
Доводы заявительницы о невозможности воспользоваться правом на освобождение от исполнения обязанности по оплате налога на добавленную стоимость в порядке статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации, не могли быть приняты судом во внимание и являться основанием для отмены решения налогового органа, поскольку данная норма распространяется на индивидуальных предпринимателей, зарегистрированных в установленном законом порядке при наличии их письменного уведомления с представлением документов, подтверждающих право на такое освобождение, что по делу не установлено.
3.6. Подтверждения права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС при переходе на УСН не требуется
Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 27 октября 2009 г. N 13243/08
Судами установлено, что в период с 01.05.2005 по 30.04.2006 предприниматель был освобожден от обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, в соответствии со ст. 145 НК РФ. Отказывая предпринимателю в удовлетворении требования, суды исходили из того, что право на освобождение от исполнения обязанности по уплате НДС утеряно им в порядке п. 5 ст. 145 НК РФ.
Однако судами не учтено, что с 01.01.2006 предприниматель перешел на УСН и на момент наступления срока представления документов не признавался плательщиком НДС, в связи с чем на него не распространялась обязанность по представлению документов, определенных ст. 145 НК РФ.
3.7. При реализации подакцизных товаров применение освобождения от уплаты НДС возможно в случае ведения раздельного учета реализации подакцизных и неподакцизных товаров
Определение Конституционного Суда РФ от 10 ноября 2002 N 313-О
Из положений ст. 145 НК РФ во взаимосвязи с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, определяющим объект обложения НДС, следует, что при одном и том же объекте налогообложения, каковым является реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, возможность освобождения лица от исполнения обязанностей плательщика данного налога исключается, если оно осуществляет операции по реализации подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья, и допускается, если оно осуществляет операции по реализации других товаров (работ, услуг).
Иными словами, запрет на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС распространяется только на операции с подакцизными товарами, но не касается операций с иными товарами (работами, услугами), осуществляемым тем же лицом.
При этом суд указал, что для получения освобождения необходимо вести раздельный учет реализации подакцизных и неподакцизных товаров.
3.8. Незаявление лицом в ходе налоговой проверки о применении ст. 145 НК РФ не лишает его права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС
Инспекция в ходе налоговой проверки при начислении НДС вследствие квалификаций спорных операций как подлежащих обложению этим налогом допущено нарушение права предпринимателя на применение преференции, установленной ст. 145 Налогового кодекса, при том, что спор относительно соответствия выручки предпринимателя предельному уровню отсутствовал.
В рассматриваемом деле доначисление НДС было обусловлено иной юридической оценкой для целей налогообложения хозяйственных операций, соответственно инициатива по применению ст. 145 Налогового кодекса должна была исходить от налогового органа. Налогоплательщик же, в свою очередь, не соглашаясь с переквалификацией инспекцией сложившихся отношений и оспаривая обоснованность данной квалификации, не мог заявить об освобождении его от исполнения обязанностей плательщика НДС. Подобное заявление означало бы согласие с подходом инспекции относительно обоснованности переквалификации, что не соответствовало бы действительной позиции налогоплательщика.
Иными словами, то обстоятельство, что предпринимателем в ходе налоговой проверки не было сделано заявление о применении ст. 145 Налогового кодекса, не должно лишать его соответствующего права.
3.9. Если операция не влечет получения выручки, она не учитывается для подтверждения права на освобождение от уплаты НДС
Признавая неправомерным вывод налогового органа о необходимости включения операций по безвозмездной передаче путевок (разрешений) на добычу охотничьих ресурсов в выручку от реализации товаров (работ, услуг) для целей применения освобождения от уплаты НДС в порядке статьи 145 НК РФ, суд апелляционной инстанции исходил из того, что в рассматриваемом случае условия пункта 12 ПБУ 9/99, при наличии которых выручка признается и отражается в бухгалтерском учете организации, а именно подпункты "а" и "в" пункта 12 ПБУ 9/99, не выполняются.
Формулируя указанный вывод, суд апелляционной инстанции обоснованно учел следующее:
- у Общества отсутствует право на получение выручки, вытекающее из договора с нулевой ценой, что подтверждается прейскурантами цен, записями на самих путевках "без оплаты"; применительно к передаче путевок на безвозмездной основе экономическая выгода фактически отсутствует, поскольку при безвозмездной передаче путевок сотрудникам ЗАО ХК "СДС" налогоплательщик не получал в оплату активы и возможность получения актива договорными отношениями не предусмотрена, по иным основаниям не возникает, соответственно, экономическая выгода налогоплательщика не могла увеличиваться;
- вышестоящий налоговый орган в ходе рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика установил, что операции, связанные с безвозмездной передачей имущества, не образуют показатель "выручка" в целях начисления налога на прибыль организаций;
- из анализа положений ПБУ 9/99, Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике Российской Федерации, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров Российской Федерации 29.12.1997, следует, что "нулевые доходы" не могут признаваться "выручкой";
- согласно ответу Минфина России от 06.04.2016 N 03-07-11/194887 на запрос Общества стоимость товаров (работ, услуг), реализованных на безвозмездной основе, не соответствует понятию "выручка", следовательно, стоимость товаров (работ, услуг) для целей применения статьи 145 НК РФ не учитывается.
Суд апелляционной инстанции, принимая во внимание, что для целей применения освобождения по статье 145 НК РФ размер выручки Общества, полученной по деятельности, облагаемой НДС, определен налогоплательщиком верно, и соответствует предельному уровню, установленному законом, учитывая, что доказательств обратного Инспекцией в материалы дела не представлено, правомерно указал, что Обществом в проверяемом периоде соблюдены условия для реализации права на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, предусмотренного пунктом 1 статьи 145 НК РФ.
4. Восстановление НДС
4.1. При использовании права на освобождение восстанавливать НДС по основным средствам, приобретенным до использования такого права и использовавшимся в деятельности, облагаемой НДС, не нужно
Из пп. 1 и 2 ст. 171 НК РФ следует, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории РФ, принимаются к налоговому вычету на основании соответствующих первичных документов, перечень которых приведен в п. 1 ст. 172 НК РФ, в том отчетном периоде, когда эти товары приобретены и приняты на учет, а не в том периоде, когда эти товары будут фактически реализованы (использованы).
Таким образом, право налогоплательщика на вычеты не связано с моментом реализации (использования) товаров.
Исходя из этого суды пришли к выводу, что последующее изменение режима налогообложения не может служить основанием, обязывающим общество, не являющееся с декабря 2008 года плательщиком НДС, восстановить суммы налога, правомерно предъявленные к вычету в предыдущих налоговых периодах.
4.2. При использовании права на освобождение необходимо восстанавливать НДС по основным средствам, приобретенным до использования такого права и использовавшимся в деятельности, облагаемой НДС
Суд кассационной инстанции считает, что суды первой и апелляционной инстанций правомерно пришли к выводу о том, что в силу п. 8 ст. 145 НК РФ суммы НДС, принятые Обществом к вычету до использования им права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС по основным средствам, использованным после получения такого освобождения, Общество должно было восстановить к уплате в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение.
При этом судом был отклонен довод Общества о том, что если введенные в эксплуатацию основные средства какой-либо период времени уже использовались при осуществлении операций, признаваемых объектом налогообложения НДС, то их нельзя отнести к категории неиспользованных.
4.3. Выводы о том, что НДС подлежит восстановлению лишь в сумме налоговых вычетов за последний налоговый период перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика противоречит положениям ст. 145 НК РФ
Довод общества о том, что в рассматриваемом случае подлежит восстановлению НДС лишь в сумме налоговых вычетов за последний налоговый период перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, не основан на нормах налогового законодательства и противоречит положениям статьи 145 Налогового кодекса.
4.4. Сумма налога, подлежащая восстановлению в бюджет при утрате права на освобождение, определяется исходя из условий договора
Суд установил, что при определении суммы НДС, подлежащего восстановлению при утрате налогоплательщиком права на применение освобождения по ст. 145 НК РФ, доначисления произведены налоговым органом путем так называемого "наложения" суммы НДС на сумму выручки, т.е. сверх цены реализации товаров.
По мнению суда, основания для применения такого способа в гл. 21 НК РФ отсутствуют. Примененный налоговым органом способ доначисления не соответствует требованиям п. 4 ст. 164 НК РФ, т.е. сумма доначисляемого НДС должна была определяться налоговым органом расчетным путем, т.е. из цены сделок по реализации, поскольку НДС - это косвенный налог и объектом его обложения является добавленная стоимость.
Поэтому инспекция неверно определила сумму налога, подлежащего восстановлению при утрате налогоплательщиком права на освобождение, исчислив ее сверх цены товара (цены его реализации).
4.5. Сумма налога, подлежащая восстановлению в бюджет при утрате права на освобождение, определяется сверх цены договора
Из материалов дела усматривается, что Предприниматель утратил право на освобождение от уплаты НДС. При этом в представленных Предпринимателем счетах-фактурах содержится пометка "без НДС" (либо прочерк в данной графе).
Суды признали, что НДС правомерно исчислен налоговым органом исходя из ставки 18 процентов, и обоснованно отклонили довод Предпринимателя о необходимости применения расчетной ставки НДС.
4.6. Для целей применения п. 8 ст. 145 НК РФ объект основных средств не может считаться использованным налогоплательщиком, если к указанному началу он не полностью самортизирован
Положениями пункта 8 статьи 145 НК РФ предусмотрена корректировка ранее примененных налогоплательщиком налоговых вычетов, в частности по основным средствам, которые к началу применения установленного этой нормой освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика не были использованы для осуществления облагаемой налогом деятельности (восстановление принятых к вычету сумм налога).
При толковании данной нормы судам необходимо исходить из того, что для целей ее применения объект основных средств не может считаться использованным налогоплательщиком, если к указанному началу он не полностью самортизирован. Восстанавливаемая в этом случае сумма налога определяется применительно к правилам подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ с учетом остаточной стоимости объектов.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
В "Энциклопедии судебной практики. Налоговый кодекс РФ" собраны и систематизированы правовые позиции судов по вопросам применения статей Налогового кодекса Российской Федерации
Каждый материал содержит краткую характеристику позиции суда, наиболее значимые фрагменты судебных актов, а также гиперссылки для перехода к полным текстам
Материал приводится по состоянию на 1 ноября 2023 г.
См. информацию об обновлениях Энциклопедии судебной практики
См. Содержание материалов Энциклопедии судебной практики
При подготовке "Энциклопедии судебной практики. Налоговый кодекс РФ" использованы авторские материалы, предоставленные ЗАО "Центр экономических экспертиз "Налоги и финансовое право", а также кандидатом юридических наук С. Хаванским, С. Кошелевым, М. Михайлевской.