Энциклопедия судебной практики. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (Ст. 123 НК)

Энциклопедия судебной практики
Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов
(Ст. 123 НК)

1. Общие вопросы применения ст. 123 НК РФ

1.1. Допуская просрочку в исполнении обязанности налогового агента, должник совершает собственное правонарушение, ответственность за которое предусмотрена НК РФ

Обзор судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 20 декабря 2016 г.) (пункт 9)

Допуская просрочку в исполнении обязанности налогового агента, должник совершает собственное правонарушение, ответственность за которое предусмотрена НК РФ. Поэтому требование уполномоченного органа о включении в реестр соответствующих финансовых санкций (штрафов, наложенных по статье 123 НК РФ, и пеней, начисленных в соответствии со статьей 75 НК РФ) отражается в реестре требований кредиторов исходя из общих правил об очередности удовлетворения обязательных платежей: эти финансовые санкции подлежат удовлетворению в составе третьей очереди после погашения основной суммы задолженности и причитающихся процентов (пункт 3 статьи 137 Закона о банкротстве).

Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28 декабря 2016 г. N Ф04-25637/15 по делу N А27-22675/2014

Суд округа отмечает, что, допуская просрочку в исполнении обязанности налогового агента, должник совершает собственное правонарушение, ответственность за которое предусмотрена Налоговым кодексом Российский Федерации.

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 17 ноября 2016 г. N Ф05-8318/16 по делу N А41-18822/2015

Допуская просрочку в исполнении обязанности налогового агента, должник совершает собственное правонарушение, ответственность за которое предусмотрена НК РФ

1.2. Положения ст. 123 НК РФ содержат два самостоятельных состава налогового правонарушения

Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 20 апреля 2015 г. N Ф09-1764/15 по делу N А60-29680/2014

Ответственность налоговых агентов установлена в ст. 123 Кодекса, согласно которой неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Из буквального толкования данной нормы следует, что она содержит два самостоятельных состава налогового правонарушения: 1) неудержание (неполное удержание) налога и, как следствие, его неуплата (неполная уплата) в бюджет в установленный срок; 2) неперечисление (неполное перечисление) в бюджет в установленный срок удержанного налога.

1.3. Если налоговое правонарушение совершено налоговым агентом после возбуждения в отношении него дела о банкротстве, требование об уплате штрафа является текущим

Штрафы, назначенные должнику в порядке привлечения к публично-правовой ответственности, в том числе административной, налоговой ответственности (например, за налоговые правонарушения, ответственность за которые предусмотрена статьями 120, 122, 123, 126 НК РФ), признаются текущими платежами, если соответствующее правонарушение совершено должником (в случае длящегося правонарушения - выявлено контролирующим органом) после возбуждения дела о банкротстве.

1.4. При расчете штрафа по ст. 123 НК РФ датой фактической выплаты заработной платы и датой возникновения обязанности по удержанию и перечислению в бюджет налога являются даты окончательного расчета за проработанный предыдущий месяц

Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 10 августа 2016 г. N Ф08-4875/16 по делу N А32-11364/2015

При расчете штрафных санкций, предусмотренных статьей 123 Кодекса датой фактической выплаты заработной платы, и установленной Кодексом датой возникновения обязанности по удержанию и перечислению в бюджет сумм НДФЛ, установлены даты окончательного расчета за проработанный предыдущий месяц, т. е. обязанность по перечислению в бюджет удержанных сумм НДФЛ возникает лишь в день окончательного расчета по заработной плате с учетом ранее выплаченного аванса и сумм ранее перечисленного НДФЛ, удержанных из заработной платы за данный отработанный период (если такое имеет место).

2. Признаки состава правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ

2.1. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов может быть вменено ему только, если он имел возможность удержать и перечислить соответствующую сумму

Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 июля 2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (пункт 21)

В силу статьи 123 НК РФ с налогового агента взыскивается штраф за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика.

При рассмотрении споров судам необходимо учитывать, что такое правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать и перечислить соответствующую сумму, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.

Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 30 мая 2017 г. N Ф10-1928/17 по делу N А68-6101/2016

За неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в соответствии со статьей 123 НК РФ налагается штраф.

Согласно пункту 21 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при рассмотрении споров судам необходимо учитывать, что такое правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать и перечислить соответствующую сумму, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.

Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 17 ноября 2016 г. N Ф03-5470/16 по делу N А59-499/2016

Пунктом 21 Постановления N 57 [от 30.07.2013] разъяснено, что правонарушение, предусмотренное статьей 123 НК РФ, может быть вменено налоговому агенту только в том случае, если он имел возможность удержать соответствующую сумму налога у налогоплательщика.

Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 27 октября 2015 г. N Ф09-7759/15 по делу N А50-2472/2015

Статьей 123 НК РФ предусмотрена ответственность за неудержание и неперечисление в бюджет сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, а также перечисление налога с нарушением установленного законом срока в виде штрафа в размере 20 процентов от суммы налога, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

В соответствии с п. 21 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 при рассмотрении споров о взыскании с налоговых агентов штрафа за неправомерное неперечисление в установленный срок сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика, судам необходимо учитывать, что такое правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать и перечислить соответствующую сумму, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.

Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 8 сентября 2015 г. N Ф07-6692/15 по делу N А26-9799/2014

В пункте 21 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что при рассмотрении споров судам необходимо учитывать, что такое правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать и перечислить соответствующую сумму, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.

2.2. Перечисление в бюджет НДФЛ, удержанного из заработной платы позднее, чем в день окончательного расчета за месяц, влечет ответственность налогового агента по ст. 123 НК РФ

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 1 сентября 2016 г. N Ф05-12592/16 по делу N А40-189421/2015

Суды обоснованно исходили из того, что привлечение к ответственности по статье 123 НК РФ правомерно не только за совокупность деяний (неправомерное неисчисление, неудержание и неперечисление, неполное исчисление, удержание и неперечисление), но и за отдельно взятое деяние, предусмотренное статьей 123 НК РФ: либо неисчисление, либо неудержание, либо неперечисление, либо неполное исчисление, неполное удержание, неполное перечисление.

Таким образом, перечисление суммы НДФЛ в более поздние сроки не может расцениваться как обстоятельство, освобождающее от ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ. Доказательств, свидетельствующих о наличии обстоятельств, объективно препятствовавших своевременному исполнению им обязанности по перечислению удержанного налога, налогоплательщиком не представлено.

Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 10 августа 2016 г. N Ф08-4875/16 по делу N А32-11364/2015

При расчете штрафных санкций, предусмотренных статьей 123 Кодекса датой фактической выплаты заработной платы и установленной Кодексом датой возникновения обязанности по удержанию и перечислению в бюджет сумм НДФЛ, установлены даты окончательного расчета за проработанный предыдущий месяц, т. е. обязанность по перечислению в бюджет удержанных сумм НДФЛ возникает лишь в день окончательного расчета по заработной плате с учетом ранее выплаченного аванса и сумм ранее перечисленного НДФЛ, удержанных из заработной платы за данный отработанный период (если такое имеет место).

Суды установили, что НДФЛ перечислен обществом в более поздние чем установлено Кодексом сроки, поэтому предусмотренный статьей 123 Кодекса штраф в сумме 100 695 60 копеек начислен обоснованно - по датам фактической выплаты окончательного расчета по заработной плате за отработанный предыдущий месяц, что подтверждается материалами дела.

Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 3 декабря 2015 г. N Ф09-8379/15 по делу N А47-12340/2014

Статьей 123 Кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ) установлена ответственность за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

Штраф, предусмотренный ст. 123 Кодекса, подлежит взысканию не только за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога в бюджетную систему Российской Федерации, но и в случае несвоевременного перечисления НДФЛ, подлежащего перечислению в бюджетную систему Российской Федерации.

Суды, установив, что за период с 01.03.2012 по 31.12.2012 обществом допущено несвоевременное перечисление НДФЛ, удержанного из доходов налогоплательщиков, пришли к выводу о том, что привлечение его к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 Кодекса, является обоснованным.

Последующее перечисление налога не является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности, предусмотренной ст. 123 Кодекса, поскольку названная норма предусматривает взыскание с налогового агента штрафа не только в случае неперечисления налога, но и в случае несвоевременного его перечисления.

2.3. Ненадлежащее выполнение налоговым агентом обязанности вести учет доходов, полученных от них физическими лицами, когда полученная гражданами экономическая выгода не являлась обезличенной, не может служить обстоятельством, исключающим ответственность по ст. 123 НК РФ

Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 21 октября 2015 г.) (пункт 5)

В целях обеспечения выполнения требований главы 23 НК РФ об уплате налога, исчисляемого за граждан налоговыми агентами, положения пункта 1 статьи 230 Кодекса возлагают на налоговых агентов обязанность вести учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде. Ненадлежащее выполнение этой обязанности в том случае, когда полученная гражданами экономическая выгода не являлась обезличенной (объективно может быть разделена), не должно служить обстоятельством, исключающим ответственность налогового агента за неудержание и неперечисление налога в бюджет. Поэтому привлечение налогового агента в этой ситуации к предусмотренной статьей 123 НК РФ ответственности в виде штрафа следует признать допустимым и в том случае, когда налоговым агентом надлежащим образом не велся учет дохода, получаемого работниками, а размер штрафа налоговым органом определен исходя из всей стоимости оплаченных за работников услуг.

В свою очередь при отсутствии объективной и практически достижимой возможности разделения дохода между гражданами налоговый агент не может быть привлечен к предусмотренной статьей 123 Кодекса ответственности. Например, арбитражный суд поддержал доводы налогового агента о невозможности определения дохода, полученного гражданами в той ситуации, когда им была предоставлена возможность участвовать в праздничном мероприятии и потреблять ряд благ (возможность потребления напитков и блюд, наблюдения выступления артистов и т.п.). Поскольку выгода в связи с предоставлением таких благ носила обезличенный характер, практическая возможность её персонификации отсутствовала, у налоговой инспекции не имелось оснований для привлечений налогового агента к ответственности.

Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 26 декабря 2016 г. N Ф06-16189/16 по делу N А06-4750/2016

В пункте 5 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ (утв. Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 21.10.2015) Верховным Судом Российской Федерации разъяснено, что в силу пункта 1 статьи 230 НК РФ на налоговых агентов возложена обязанность вести учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде. Если такой учет надлежащим образом не ведется в случае, когда доход не обезличен (его можно разделить, персонифицировать), налоговый орган может привлечь работодателя к ответственности в виде штрафа по статье 123 НК РФ, исчислив его исходя из всей суммы выплаченной физическим лицам.

2.4. Событие правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ, возникает при нарушении срока, установленного НК РФ, когда налог в бюджет не поступил в необходимой сумме

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 28 июля 2016 г. N Ф05-5279/15 по делу N А40-128534/2014

Событие и состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ, возникает при нарушении срока, установленного НК РФ, в условиях, когда налог (НДФЛ) в бюджет не поступил в необходимой сумме, то есть возникла недоимка.

2.5. Наличие недоимки не является обязательным признаком состава правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 28 марта 2016 г. N Ф05-1440/16 по делу N А40-94972/2015

Из положений ст. ст. 24, 45, 123, 226 НК РФ следует, что налоговые агенты не несут ответственности за неуплату налога, поскольку в их обязанности не входит уплата налога. Уплата налога является обязанностью налогоплательщика в силу пп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ и считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом (пп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ).

Статьи 24, 45, 123, 226 НК РФ презюмируют право государства на своевременное получение НДФЛ от налоговых агентов.

Применительно к ст. 123 НК РФ суды правомерно исходили из того, что общество в силу закона обязано перечислить налог физического лица в бюджет. Соответственно, не перечислив его в срок, оно незаконно пользуется денежными средствами налогоплательщиков, что недопустимо и поэтому ответственность наступает не за неуплату налога, а за невыполнение обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению.

Исходя из прямого толкования ст. 123 НК РФ следует, что ответственность налогового агента наступает в случае установления факта невыполнения им своих обязанностей. При этом наличие недоимки не является и не может являться обязательным признаком данного состава налогового правонарушения, поскольку ст. 123 НК РФ не содержит указание на неуплату налога в результате каких-либо действий (бездействий).

3. Основания для освобождения от ответственности по ст. 123 НК РФ

3.1. При отсутствии объективной и практически достижимой возможности разделения дохода между гражданами налоговый агент не может быть привлечен к предусмотренной ст. 123 НК РФ ответственности

При отсутствии объективной и практически достижимой возможности разделения дохода между гражданами налоговый агент не может быть привлечен к предусмотренной статьей 123 Кодекса ответственности.

Например, арбитражный суд поддержал доводы налогового агента о невозможности определения дохода, полученного гражданами в той ситуации, когда им была предоставлена возможность участвовать в праздничном мероприятии и потреблять ряд благ (возможность потребления напитков и блюд, наблюдения выступления артистов и т.п). Поскольку выгода в связи с предоставлением таких благ носила обезличенный характер, практическая возможность её персонификации отсутствовала, у налоговой инспекции не имелось оснований для привлечений налогового агента к ответственности.

3.2. Уплата налоговым агентом налога в полном объеме до представления первичного расчета, при неискажении налоговой отчетности влечет освобождение его от налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18 марта 2014 г. N 18290/13

Изменяя диспозицию статьи 123 Налогового кодекса и вводя по существу ответственность налоговых агентов за нарушение сроков перечисления удержанного налога в бюджет, законодатель не исключил возможность для налоговых агентов наряду с налогоплательщиками и плательщиками сборов, основываясь на положениях статьи 81 Налогового кодекса, корректировать налоговую базу и устранять допущенное нарушение без финансовых последствий со стороны налоговых органов.

То обстоятельство, что общество не исказило налоговую отчетность и до представления первичного расчета уплатило налог в полном размере, свидетельствует о добросовестном поведении участника налоговых правоотношений, что, по мнению Президиума, должно влечь освобождение его от налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса.

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 8 февраля 2017 г. N Ф05-22322/16 по делу N А40-81345/2016

Как разъяснено в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.03.2014 N 18290/13, изменяя диспозицию статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации и вводя по существу ответственность налоговых агентов за нарушение сроков перечисления удержанного налога в бюджет, законодатель тем не менее не исключил возможность для налоговых агентов наряду с налогоплательщиками и плательщиками сборов, основываясь на положениях статьи 81 НК РФ, корректировать налоговую базу и устранять допущенное нарушение без финансовых последствий со стороны налоговых органов.

То обстоятельство, что общество не исказило налоговую отчетность и до представления первичного расчета уплатило налог в полном размере, а также пени, свидетельствует о добросовестном поведении участника налоговых правоотношений, что влечет освобождение его от налоговой ответственности по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации.

Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 13 сентября 2016 г. N Ф04-4267/16 по делу N А27-22000/2015

Изменяя диспозицию статьи 123 НК РФ и вводя по существу ответственность налоговых агентов за нарушение сроков перечисления удержанного налога в бюджет, законодатель тем не менее не исключил возможность для налоговых агентов наряду с налогоплательщиками и плательщиками сборов, основываясь на положениях статьи 81 НК РФ, корректировать налоговую базу и устранять допущенное нарушение без финансовых последствий со стороны налоговых органов.

3.3. Перечисление НДФЛ ранее даты, установленной НК РФ, события правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ, не образуют

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 28 июля 2016 г. N Ф05-5279/15 по делу N А40-128534/2014

Перечисление сумм НДФЛ ранее даты, установленной НК РФ для исполнения обязанности по удержанию и (или) перечислению сумм налога, события и состава налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ, не образуют.

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.