С "вмененки" на "упрощенку" (М.В. Подкопаев, "Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2014 г.)

С "вмененки" на "упрощенку"

Случается, что налогоплательщику, который старается оптимизировать свои налоговые платежи, необходимо перейти со специального налогового режима в виде ЕНВД на УСНО, используя предоставляемые налоговым законодательством возможности.

При видимой простоте такого перехода здесь необходимо учитывать, что и тот и другой спецрежим имеют при этом свои ограничения.

Переход добровольный и вынужденный

Возможны две ситуации.

1. Налогоплательщик при осуществлении им определенного (или нескольких таких) вида предпринимательской деятельности применяет только "вмененку", а затем принимает решение о переходе на иной спецрежим.

2. Налогоплательщик может совмещать оба этих спецрежима, применяя наряду со спецрежимом в виде ЕНВД упрощенную систему налогообложения по другим видам деятельности. То есть в такой ситуации при переходе с "вмененки" на "упрощенку" он фактически расширяет сферу применения УСНО.

Однако в случае если налогоплательщик нарушил порядок и условия применения системы налогообложения в виде ЕНВД, он обязан перейти на общий режим налогообложения с начала налогового периода (квартала), в котором нарушены эти порядок и условия. У него не будет иного выбора, если он нарушит условия для применения "вмененки", установленные п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ. Так, согласно указанной норме, если по итогам налогового периода у налогоплательщика средняя численность работников превысила 100 человек и (или) доля участия других организаций в организации-"вмененщике" превысила 25%, он считается утратившим право на применение системы налогообложения в виде ЕНВД.

Дело в том, что в п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ прямо говорится, что в данном случае необходимо начать вместо "вмененки" применять ОСНО и никакой другой режим налогообложения. На иной режим, к примеру на "упрощенку", можно будет перейти только с начала следующего календарного года в общем порядке, как при переходе с ОСНО на УСНО. Это подчеркнул Минфин в Письме от 12.09.2012 N 03-11-06/2/123. Финансисты сослались на п. 1 ст. 346.28 НК РФ, которым определено, что применение спецрежима в виде ЕНВД является добровольным, а переход на другой режим налогообложения может быть осуществлен только с начала следующего календарного года.

Другое дело, что при превышении средней численности работников в 100 человек нельзя применять УСНО еще и потому, что такое ограничение установлено для этой системы налогообложения пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ. Также аналогично правилам в отношении уплаты ЕНВД упрощенная система налогообложения не применяется, если доля участия другой организации в организации-налогоплательщике превышает 25%. Следовательно, оба ограничения вообще исключают возможность применения какого-либо спецрежима.

К сведению. Ограничение по численности работников, установленное гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ, согласно п. 4 ст. 346.12 НК РФ определяется исходя из всех осуществляемых налогоплательщиком видов деятельности, то есть включая те, по которым уплачивается ЕНВД, и те, которые переведены на УСНО (см. Письмо Минфина России от 21.12.2012 N 03-11-11/389).

Правда, ограничение, касающееся доли участия другой организации, имеет исключения. Одинаково не распространяется оно на уплачивающих ЕНВД или единый налог на УСНО:

- организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%;

- организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом РФ от 19.06.1992 N 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации";

- хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с указанным законом.

Но "упрощенку" могут применять независимо от доли участия других организаций также:

- иные некоммерческие организации, помимо организаций потребительской кооперации;

- учрежденные в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" бюджетными научными учреждениями и созданными государственными академиями наук научными учреждениями хозяйственные общества, деятельность которых заключается в практическом применении (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности (программ для электронных вычислительных машин, баз данных, изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, селекционных достижений, топологий интегральных микросхем, секретов производства (ноу-хау), исключительные права на которые принадлежат данным научным учреждениям;

- учрежденные в соответствии с Федеральным законом от 22.08.1996 N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании" высшими учебными заведениями, являющимися бюджетными образовательными учреждениями, и созданными государственными академиями наук высшими учебными заведениями хозяйственные общества, деятельность которых также заключается в практическом применении (внедрении) указанных результатов, исключительные права на которые принадлежат данным высшим учебным заведениям.

То есть такие организации, утратив право на применение спецрежима в виде ЕНВД из-за превышения предельной доли участия в них других организаций, сохраняют право применять "упрощенку".

Планируя переход на УСНО, вспомните о других ограничениях

Для применения УСНО установлены и другие ограничения, которые не имеют значения для уплаты ЕНВД. В частности, согласно п. 2 ст. 346.12 НК РФ по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает уведомление о переходе на УСНО, доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ, не должны превысить 45 млн. руб. с учетом коэффициента-дефлятора*(1) (на индивидуального предпринимателя это не распространяется, см. письма Минфина России от 01.03.2013 N 03-11-09/6114, УФНС по г. Москве от 14.05.2013 N 20-14/047211@).

В Письме Минфина России от 27.03.2013 N 03-11-06/2/9647 говорится, что налогоплательщики, применяющие в отношении отдельных видов деятельности систему налогообложения в виде ЕНВД, а в отношении других видов деятельности - УСНО, определяют предельный размер доходов, установленный п. 4 ст. 346.13 НК РФ, в соответствии со ст. 248 НК РФ только по тем видам деятельности, налогообложение которых осуществляется в рамках УСНО.

Следовательно, если налогоплательщик осуществлял только виды деятельности, по которым уплачивал ЕНВД, а потом решил перейти на УСНО, данное ограничение к нему вообще не применяется.

К сведению. В пункте 3 ст. 346.12 НК РФ перечисляются также некоторые виды налогоплательщиков, которые не вправе применять "упрощенку".

Иногда можно и не ждать следующего года

В то же время согласно абз. 2 п. 2 ст. 346.13 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, которые перестали быть плательщиками ЕНВД, вправе на основании уведомления перейти на УСНО с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате ЕНВД. По мнению чиновников, это возможно в особых случаях, примеры которых налоговики привели в Письме от 25.02.2013 N ЕД-3-3/639@:

- если нормативным правовым актом представительных органов муниципальных районов и городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга о системе налогообложения в виде ЕНВД будет отменен ЕНВД в отношении осуществляемого налогоплательщиком вида предпринимательской деятельности;

- если налогоплательщик прекратит в течение календарного года осуществлять деятельность, подлежащую обложению ЕНВД, и начнет осуществлять любой другой вид деятельности, подлежащий или не подлежащий обложению ЕНВД.

Из писем Минфина России от 08.08.2013 N 03-11-06/2/32078 и от 10.06.2013 N 03-11-09/44 следует, что так же налогоплательщик может поступить, если он утратил право на применение спецрежима в виде ЕНВД из-за превышения ограничений по физическим показателям, в соответствии с которыми рассчитывается единый налог (количество автотранспортных средств при оказании автотранспортных услуг, площадь зала торгового или для обслуживания посетителей при розничной торговле и оказании услуг общественного питания, площадь помещений для временного размещения и проживания). Здесь финансисты имеют в виду, что согласно п. 9 ст. 346.29 НК РФ в случае если в течение налогового периода у налогоплательщика произошло изменение величины физического показателя, то он при исчислении суммы единого налога учитывает указанное изменение с начала того месяца, в котором оно произошло.

Хотя в этом пункте говорится, скорее, о порядке расчета налога в период уплаты ЕНВД, как видим, чиновники применяют это правило и в связи с переходом на УСНО. Однако они распространяют его только на случай, когда налогоплательщик уже применяет УСНО одновременно со спецрежимом в виде ЕНВД. Если он занимался только видом деятельности, по которому уплачивал ЕНВД, после утраты права на его применение он, по мнению чиновников, должен перейти на ОСНО (см. также письма Минфина России от 28.12.2012 N 03-11-06/2/150 и от 23.10.2012 N 03-11-11/231).

Как документально оформить переход?

Глава 26.3 НК РФ не устанавливает каких-либо особых правил для перехода с уплаты ЕНВД на УСНО. Однако согласно абз. 3 п. 3 ст. 346.28 НК РФ при переходе с "вмененки" на иной режим налогообложения в налоговый орган необходимо подать заявление *(2) о снятии с учета в качестве плательщика ЕНВД в течение 5 дней*(3) (в данном случае со дня перехода на УСНО). Именно этот день в итоге и будет считаться датой снятия с учета налогоплательщика в качестве "вмененщика".

При этом предварительно, не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого налогоплательщик хочет перейти на УСНО, он должен уведомить о переходе на УСНО налоговый орган по месту своего нахождения (п. 1 ст. 346.13 НК РФ).

В какой срок надо подать уведомление о переходе на "упрощенку", если налогоплательщик прекратил быть плательщиком ЕНВД (абз. 2 п. 2 ст. 346.13 НК РФ), в Налоговом кодексе не говорится. По нашему мнению, это надо сделать не позднее окончания отчетного периода по УСНО, которым в соответствии со ст. 346.19 НК РФ являются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

Обратите внимание! Сама по себе подача заявления налогоплательщиком о снятии его с учета в качестве плательщика ЕНВД не является основанием для перехода на УСНО, так как из такого заявления не ясно, на какую систему налогообложения переходит заявитель (Письмо ФНС России от 24.06.2013 N ЕД-4-3/11412@).

Если своевременно не уведомить налоговые органы о переходе на УСНО, то применять этот спецрежим нельзя (ст. 346.12 НК РФ). Таким образом, при отсутствии уведомления, при том что налогоплательщик еще и подал заявление о снятии его с учета в качестве плательщика ЕНВД, ему придется применять ОСНО.

Посчитайте стоимость внеоборотных активов

В абзаце 4 п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ указано, как определить остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов при переходе на УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Ведь при уплате ЕНВД для расчета налога стоимость внеоборотных активов не имеет значения, а на УСНО - учитывается.

Согласно этой норме на дату перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов до перехода на УСНО в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) основных средств и нематериальных активов и суммой амортизации, начисленной в порядке, установленном законодательством РФ о бухгалтерском учете, за период применения системы налогообложения в виде ЕНВД.

Обратите внимание! В соответствии с п. 4 ст. 346.25 НК РФ нормы данной статьи распространяются и на индивидуальных предпринимателей (см. письма Минфина России от 13.02.2013 N 03-11-11/67, от 21.10.2010 N 03-11-11/279), несмотря на то что Закон о бухгалтерском учете*(4) освобождает их от ведения бухгалтерского учета*(5).

Особенности учета расходов на товары

Что если товары были реализованы (право собственности перешло) в период применения спецрежима в виде ЕНВД, но денежные средства за эти товары были получены после перехода на УСНО?

На упрощенной системе, напомним, используется кассовый метод (п. 1 ст. 346.17 НК РФ), а налогообложение при уплате ЕНВД не зависит от даты поступления денежных средств.

В Письме Минфина России от 21.08.2013 N 03-11-06/2/34243 указывается, что в этой ситуации данные суммы при определении налоговой базы на УСНО не учитываются. И это очевидно. Неочевидно другое мнение финансистов, высказанное в этом же письме. Они считают, что и расходы по приобретению (оплате) товаров для дальнейшей реализации, произведенные в период применения системы налогообложения в виде ЕНВД, при применении УСНО не учитываются (см. также Письмо Минфина России от 15.01.2013 N 03-11-06/2/02).

Не в пользу данного вывода, по нашему мнению, два фактора. Во-первых, согласно пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются по мере их реализации. Во-вторых, можно учесть аналогичную ситуацию при переходе с ОСНО на УСНО (п. 1 ст. 346.25 НК РФ). При этом не важно, когда оплачены полученные товары. Имеет значение лишь одно - не были ли учтены такие расходы на ОСНО до перехода на упрощенную систему.

Понятно, что на "вмененке" они и не могли быть учтены, однако факт реализации товара после перехода на этот спецрежим подтверждает и то, что соответствующие расходы также не относятся к спецрежиму в виде ЕНВД.

Жаль, что указанную ситуацию законодатели не рассмотрели в Налоговом кодексе отдельно. Как результат - отрицательная для налогоплательщика арбитражная практика (постановления ФАС ВСО от 20.03.2009 N А33-7683/08-Ф02-959/09, ФАС ВВО от 03.07.2006 N А11-18247/2005-К2-19/735). Судьи принимают во внимание именно то, что при определении налоговой базы на УСНО учитывать расходы, произведенные до перехода на этот спецрежим, в НК РФ не предусмотрено. Поэтому заинтересованным налогоплательщикам доказать иное будет непросто.

М.В. Подкопаев,

эксперт журнала

"ЕНВД: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) На 2014 год указанный коэффициент-дефлятор установлен равным 1,067 (Приказ Минэкономразвития России от 07.11.2013 N 652).

*(2) Форма ЕНВД-3 приведена в Приказе ФНС России от 11.12.2012 N ММВ-7-6/941@.

*(3) Согласно п. 6 ст. 6.1 НК РФ в данном случае идет речь о рабочих днях.

*(4) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(5) Данное правило однозначно установлено поправкой, внесенной с 03.11.2013 в п. 1 ч. 2 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете Федеральным законом от 02.11.2013 N 292-ФЗ, хотя на практике оно применялось и ранее.