Учет неотделимых улучшений имущества (Н.Н. Еременко, "Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2014 г.)

Учет неотделимых улучшений имущества

Индивидуальному предпринимателю, применяющему УСНО (основной вид деятельности - сдача в аренду нежилых помещений), по окончании срока действия договора аренды возвращено арендованное имущество с произведенными арендатором без согласия арендодателя неотделимыми улучшениями, демонтаж которых приведет к невозможности эксплуатации нежилого помещения (отделка пола, стен, монтаж перегородок, дверных блоков, противопожарных выходов, электромонтажные и инженерные работы, а также работы, обусловленные спецификой деятельности арендатора, его стилем и дизайнерскими решениями). Работы производились арендатором за свой счет без возмещения коммерсантом понесенных затрат.

Как предпринимателю учесть полученную стоимость неотделимых улучшений нежилого помещения?

Нормы Гражданского кодекса об арендных отношениях

Арендные отношения регулируются нормами гражданского законодательства. Так, гл. 34 ГК РФ установлено, что по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Статьей 608 ГК РФ право сдачи имущества в аренду закреплено за собственником.

Арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды. При прекращении договора арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 611, 622 ГК РФ).

Гражданское законодательство не запрещает арендатору осуществлять улучшения арендованного имущества. Так, ст. 623 ГК РФ предусмотрено, что произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью. Арендатором могут быть произведены также не отделимые без вреда для имущества улучшения арендованного имущества. При этом данные работы проводятся как с согласия, так и без согласия арендодателя.

В первом случае арендатор имеет право после прекращения договора аренды на возмещение стоимости этих улучшений. Стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит.

Нормы Налогового кодекса о доходах и расходах предпринимателя-"упрощенца"

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ индивидуальные предприниматели - "упрощенцы" при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. Исключение составляют доходы, указанные в ст. 251 НК РФ.

Согласно пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ к доходам, не учитываемым при определении базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, относятся доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором.

При этом необходимо отметить, что нормы Налогового кодекса не содержат уточнений относительно учета неотделимых улучшений в зависимости от того, как они произведены: с согласия арендодателя или без такового.

На основании изложенного полагаем, что предприниматель вправе не учитывать доход, полученный им в виде стоимости неотделимых улучшений нежилого помещения (при наличии или отсутствии факта своего согласия на проведение работ по улучшению имущества).

Налоговики, кстати, высказывали такую точку зрения уже давно (Письмо УФНС по г. Москве от 29.11.2006 N 20-12/105055.1). Заметим, что их позиция касалась организаций - плательщиков налога на прибыль. Однако считаем, что на основании ст. 346.12, 346.15 НК РФ их мнение можно учесть и в рассматриваемой ситуации применительно к индивидуальному предпринимателю - "упрощенцу".

Что касается расходов "упрощенца", то если коммерсант выплачивает арендатору компенсацию в виде стоимости произведенных неотделимых улучшений помещения, он имеет право учесть данные расходы в соответствии с нормами ст. 346.16 НК РФ.

Однако не все так просто, как кажется на первый взгляд. По мнению Минфина, неотделимые улучшения, полученные арендодателем-"упрощенцем" по окончании срока аренды, должны рассматриваться в качестве безвозмездно полученных работ на основании п. 8 ст. 250 НК РФ. Указанной нормой установлено, что к внереализационным доходам относится в том числе безвозмездно полученное имущество. Соответственно, полученные безвозмездно по окончании срока аренды неотделимые улучшения, произведенные без согласия арендодателя, после окончания срока аренды учитываются в составе внереализационных доходов арендодателя в качестве безвозмездно полученных работ (Письмо от 09.09.2013 N 03-11-06/2/36986).

Важный момент: по мнению финансистов, таким образом должны учитываться только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением.

К сведению. Напомним, что в соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ к модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. К реконструкции - переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. К техническому перевооружению - комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Как указали чиновники, расходы на ремонт в такой ситуации не увеличивают налоговую базу арендодателя, так как в силу п. 2 ст. 616 ГК РФ арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (Письмо Минфина России от 03.05.2011 N 03-03-06/1/280).

Если безвозмездно полученные по окончании срока аренды неотделимые улучшения произведены без согласия арендодателя, который не возмещает их стоимость, то эта стоимость не может быть включена в расходы для целей налогообложения. Ведь согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. При безвозмездном характере получения неотделимых улучшений факта оплаты их стоимости нет.

Итак, повторимся, что Налоговый кодекс не содержат специальных положений по учету неотделимых улучшений, произведенных без согласия арендодателя. Полагаем, в данной ситуации индивидуальные предприниматели - "упрощенцы" могут применить пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ, поскольку он не содержит условий об обязательном наличии согласия арендодателя. Правда, не исключаем возникновения споров с контролирующими органами.

Н.Н. Еременко,

эксперт журнала

"ИП: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2014 г.