Вопрос: Банк в соответствии с договорами по финансово-хозяйственной деятельности уплачивает контрагенту санкции за нарушение условий договора. В разъяснительных письмах Минфина России (в частности, от 19.07.13 N 03-03-06/1/28377), касающихся возможности признать сумму штрафа внереализационным расходом в целях налогообложения прибыли, даётся положительный ответ: налогоплательщик вправе включить штраф в расчёт налоговой базы в соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ, но при условии соблюдения требований пункта 1 статьи 252 НК РФ, а также в том случае, если это не штрафы, перечисленные в пункте 2 статьи 270 НК РФ. Достаточно ли банку для признания расходом... ("Бухгалтерия и банки", N 2, февраль 2014 г.)

Банк в соответствии с договорами по финансово-хозяйственной деятельности уплачивает контрагенту санкции за нарушение условий договора. В разъяснительных письмах Минфина России (в частности, от 19.07.13 N 03-03-06/1/28377), касающихся возможности признать сумму штрафа внереализационным расходом в целях налогообложения прибыли, даётся положительный ответ: налогоплательщик вправе включить штраф в расчёт налоговой базы в соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ, но при условии соблюдения требований пункта 1 статьи 252 НК РФ, а также в том случае, если это не штрафы, перечисленные в пункте 2 статьи 270 НК РФ.

Достаточно ли банку для признания расходом суммы уплаченного штрафа наличия договора, в соответствии с условиями которого он рассчитывается и уплачивается, или ему могут потребоваться дополнительные документы для подтверждения экономической оправданности затрат?

В соответствии с пунктом 2 статьи 307 ГК РФ обязательства*(1) возникают из договора*(2) вследствие причинения вреда и из иных оснований, указанных в настоящем кодексе. Обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями. Об этом сказано в статье 309 ГК РФ.

Способы обеспечения исполнения обязательств перечислены в пункте 1 статьи 329 ГК РФ, согласно которому исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.

Толкование неустойки (штрафа, пени) приведено в пункте 1 статьи 330 ГК РФ: "Неустойкой (штрафом, пеней) признаётся определённая законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения". При этом в силу положения статьи 331 ГК РФ соглашение о неустойке должно быть совершено в письменной форме независимо от формы основного обязательства.

Как следует из вопроса, договорами, заключаемыми банком в рамках финансово-хозяйственной деятельности, за нарушение их условий, т.е. при неисполнении или ненадлежащем исполнении им обязательств, предусматриваются штрафные санкции. Таким образом, соблюдение положения статьи 331 ГК РФ о письменной форме соглашения о неустойке (штрафе, пене) обеспечено.

В соответствии со статьёй 247 НК РФ полученная налогоплательщиком - российской организацией, не являющейся участником консолидированной группы налогоплательщиков, прибыль, т.е. полученные доходы, уменьшенные на величину произведённых расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ, признаётся объектом обложения налогом на прибыль организаций. О том, что в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведённых расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего кодекса), говорится и в абзаце первом пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты (а в случаях, предусмотренных статьёй 265 НК РФ, - убытки), осуществлённые (понесённые) налогоплательщиком (абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ). Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ). Под документально подтверждёнными расходами понимаются затраты, подтверждённые документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведённые расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчётом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ).

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). Одним из видов внереализационных расходов согласно подпункту 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ являются "расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причинённого ущерба".

В соответствии с подпунктом 8 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления внереализационных расходов в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств является дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда. Признание должником (банком) суммы штрафа, по мнению консультантов, фактически подтверждает не только факт существования с контрагентом определённых правоотношений, но и факт нарушения (неисполнения или ненадлежащего исполнения) принятых на себя договорных обязательств, а также выражение желания добровольно уплатить заранее оговорённые с контрагентом суммы штрафных санкций за совершение этих нарушений.

Таким образом, документальным подтверждением внереализационных расходов в виде штрафов служит, прежде всего, договор, предусматривающий условие об уплате неустойки (штрафе, пене) за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства и порядок её исчисления. Кроме того, признание должником (банком) штрафов может быть выражено исполненным платёжным документом, которым штраф был перечислен контрагенту, или письменно оформленное подтверждение, свидетельствующее о готовности заплатить штраф. Такое письменное подтверждение может быть оформлено в виде, например, двухстороннего акта либо письма, направленного контрагенту, в которых должна быть указана конкретная сумма штрафа, рассчитанная исходя из условий договора.

Наличие указанных выше документов является достаточным для отнесения банком в целях налогообложения прибыли расходов в виде штрафов на внереализационные расходы. Это мнение подтверждается позицией специалистов финансового и налогового ведомств, выраженной в письмах Минфина России от 29.11.11 N 03-03-06/1/786, Минфина России и ФНС России от 26.06.09 N 3-2-09/121, УФНС по г. Москве от 30.03.05 N 20-12/20856, от 22.12.05 N 20-12/95332.1, от 25.01.08 N 20-12/006016, от 20.08.10 N 20-14/2/087846, от 18.03.08 N 20-12/025119.

С нашей точки зрения, говорить об экономической обоснованности внереализационных расходов в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств некорректно, так как признание (непризнание) рассматриваемых расходов в качестве уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль положениями главы 25 НК РФ, а именно статьями 265 или 270 НК РФ, соответственно поставлено в зависимость от того, кому перечисляются штрафы и на каком основании - хозяйствующему субъекту, получающему штраф на основании договорных правоотношений, либо в бюджет и в государственные внебюджетные фонды в соответствии с законодательством РФ.

Так, в письме УФНС по г. Москве от 20.08.10 N 20-14/2/087846 резюмировано, что "таким образом, если платежи по договору перечисляются в бюджет, то налогоплательщик не вправе включать в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, расходы по уплате пеней (штрафов) на основании пункта 2 статьи 270 НК РФ. А в случае если платежи перечисляются на основании договора с хозяйственным субъектом, налогоплательщик может включать в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, расходы по уплате пеней (штрафов) на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ".

На применение положений подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ в отношении штрафов в случае наличия договорных обязательств однозначно указано также в письме Минфина России от 25.04.13 N 03-03-06/1/14557: "Согласно п. 3 ст. 250 и подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ доходы (расходы) в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причинённого ущерба включаются в состав внереализационных доходов (расходов)".

Упомянутое в вопросе письмо Минфина России от 19.07.13 N 03-03-06/1/28377, по нашему мнению, не содержит каких-либо особенностей в части соблюдения критерия экономической обоснованности расходов в виде именно штрафов. В нём приведена стандартная норма о том, что "на основании п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты (а в случаях, предусмотренных в ст. 265 НК РФ, убытки), осуществлённые (понесённые) налогоплательщиком", а также вывод о том, что "таким образом, штраф за нарушение условий договора об оказании услуг (ненадлежащее исполнение договорных обязательств), уплата которого предусмотрена договором, налогоплательщик вправе учесть в составе внереализационных расходов в соответствии с подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ".

Консультанты аудиторско-консультационной

группы "Коллегия налоговых консультантов"

1 февраля 2014 г.

"Бухгалтерия и банки", N 2, февраль 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) "В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определённое действие, как то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определённого действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности" (п. 1 ст. 307 ГК РФ).

*(2) На основании пункта 3 статьи 420 ГК РФ к обязательствам, возникшим из договора, применяются общие положения об обязательствах, если иное не предусмотрено правилами главы 27 ГК РФ и правилами об отдельных видах договоров, содержащимися в ГК РФ.