Расходы на корпоративные СМИ (И. Милакова, "Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2014 г.)

Расходы на корпоративные СМИ

Если организация выпускает корпоративные журналы и газеты, то порядок учета расходов на их изготовление и распространение будет зависеть от того, для кого они предназначены (для сотрудников или для клиентов). Если аудиторией являются сотрудники, то это расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, если клиенты - то это рекламные расходы.

На сегодняшний день все большую популярность приобретает в компаниях, особенно в крупных, издание корпоративных СМИ. Сразу определим, что под СМИ подразумевается периодическое печатное издание, сетевое издание, телеканал, радиоканал, теле-, радио-, видеопрограмма, иная форма периодического распространения массовой информации под постоянным наименованием (названием)*(1). Выпуск корпоративных СМИ может быть ориентирован как на внутреннюю аудиторию (на сотрудников организации), так и на внешнюю (реальных и потенциальных клиентов). Соответственно, бухгалтерский и налоговый учет расходов на корпоративные СМИ будет зависеть от целей, на достижение которых направлен выпуск.

СМИ для работников компании

Для начала рассмотрим порядок отражения в учете операций, связанных с распространением СМИ среди сотрудников организации. Очевидно, что это может происходить бесплатно.

Как правило, среди основных задач корпоративных СМИ можно выделить:

- развитие корпоративной культуры, направленной на повышение мотивации сотрудников;

- информирование сотрудников о происходящих событиях в организации, принимаемых управленческих решениях руководства, планах на будущее;

- доведение до сотрудников возникающих проблем, предложений с целью получения обратной связи;

- выработка единой позиции по актуальным вопросам деятельности на всех уровнях компании.

Таким образом, корпоративные СМИ могут являться эффективным инструментом, способствующим осуществлению коммуникаций в компании и предназначенным для доведения информации о деятельности организации до подразделений, филиалов, сотрудников.

Приведенный перечень может являться одним из оснований для отражения расходов в целях исчисления налога на прибыль, поскольку, как следует из норм Налогового кодекса *(2), расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Ведь в конечном счете посредством выпуска корпоративных СМИ повышается эффективность управленческой и, как следствие, производственной деятельности.

В результате расходы на корпоративные СМИ могут признаваться расходами, связанными с управлением организацией, и при соблюдении остальных критериев, установленных статьей 252 Налогового кодекса, вполне могут учитываться как расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями*(3).

Для большей весомости позиции компании в целях защиты от претензий налоговых органов было бы не лишним определить основные задачи, которые выполняют корпоративные СМИ в конкретной организации, отразить их в локальном акте, который наряду с другими первичными документами будет служить документальным подтверждением произведенных расходов, а также косвенно подтверждать экономическую обоснованность данного рода расходов.

Например, в случае издания корпоративного журнала в качестве подтверждающих документов нужно иметь в наличии:

1. Приказ о выпуске корпоративного журнала.

2. Приказ о месте распространения журнала.

3. Свидетельство о регистрации журнала в случае необходимости (если выпускаемый тираж не превышает 1000 экземпляров, то регистрация СМИ не требуется*(4)).

4. Договор с организацией, оказывающей полиграфические услуги.

5. Акты выполненных работ, счета-фактуры, накладные на отгрузку изготовленной продукции и иные документы.

6. Акты на списание журналов.

Хотелось бы отметить, что не так давно Минфин России высказал свою позицию в отношении учета расходов на корпоративные газеты*(5).

В частности, он указал, что при условии соответствия критериям, установленным статьей 252 НК РФ, расходы, связанные с выпуском или приобретением тиража корпоративной газеты, могут учитываться в целях исчисления налога на прибыль в соответствующих группах расходов. Можно было бы говорить о том, что финансисты полностью поддержали налогоплательщиков, если бы не одна оговорка. Финансовое ведомство подчеркнуло, что, в случае если такие газеты распространяются на безвозмездной основе, расходы в виде стоимости такой продукции не учитываются для целей налогообложения прибыли*(6). Очевидно, что, исходя из данной позиции ведомства, отражение расходов на корпоративные СМИ повлечет за собой налоговые риски, поскольку вряд ли организация будет распространять продукцию СМИ своим же сотрудникам на возмездной основе.

Однако в данной ситуации налогоплательщик может отстоять свои интересы в суде. Так, суд указал, что расходы на печать газеты как корпоративного издания, целью которой является распространение среди работников информации о кадровой, социальной и экономической политике организации, публикация внутренних нормативных актов, иной производственной информации, могут быть признаны затратами на управление предприятием*(7). Учитывая, что затраты на управление предприятием обусловлены целями получения дохода и документально подтверждены, суд обоснованно пришел к выводу, что организация вправе учесть данные расходы в целях налогообложения прибыли*(8).

В другом деле *(9) суд также принял сторону налогоплательщика, так как налоговой инспекцией не были представлены доказательства в подтверждение того, что газета носит общий информационный характер и не влияет на деятельность компании. В то же время расходы на выпуск газеты признаются судом обоснованными и производственно необходимыми, поскольку такая газета является источником информации о показателях работы всего коллектива, его участков, планов работы, иной производственной информации. К аналогичным выводам приходят и другие судьи*(10).

Таким образом, в случае если спор все же возникнет, велика вероятность того, что суды поддержат налогоплательщиков.

НДС с корпоративного издания

В целях обложения НДС хотелось бы напомнить, что безвозмездная передача товаров является объектом налогообложения*(11). Следовательно, при распространении корпоративных СМИ среди сотрудников на безвозмездной основе налоговая база по НДС должна рассчитываться как стоимость товаров, исчисленная исходя из рыночных цен передаваемых товаров*(12). В нашем случае за рыночную стоимость можно принять стоимость приобретения СМИ согласно договору с организацией, оказывающей услуги по изготовлению. Данный вывод косвенно также подтверждает финансовое ведомство*(13).

При этом, по общему правилу, суммы НДС, предъявленные организации, принимаются к вычету в установленном порядке*(14).

В свою очередь, в части возникновения объекта обложения НДС интересно отметить позицию судов. В частности, суд указал, что распространение газеты нельзя признать реализацией, так как цель распространения заключается не в передаче газеты в собственность работнику, а в том, чтобы работник ознакомился с ее содержанием. Этот факт подтверждается тем, что газета не передается конкретным работникам, а размещается большими партиями в местах, доступных для большого количества работников - на проходных*(15). Из этого постановления вытекает, что распространение корпоративной газеты внутри компании не является объектом обложения НДС, признаваемым таковым при переходе права собственности на безвозмездной основе, то есть при безвозмездной передаче.

Очевидно, что спор по поводу наличия/отсутствия объекта обложения НДС является "палкой о двух концах": либо отказ в вычете НДС из-за отсутствия реализации, облагаемой НДС, либо доначисление НДС при передаче сотрудникам как с безвозмездной реализации.

Других решений в этой части обнаружить не удалось.

Кроме того, допускаем, что налоговики могут подойти к вопросу об НДС с другой стороны. Например, рассматривать распространение корпоративной газеты как передачу для собственных нужд. Как известно, объектом обложения НДС является передача на территории РФ товаров для собственных нужд, расходы на которые не учитываются при налогообложении прибыли*(16). При этом обязанность по исчислению НДС в данном случае напрямую связана с невозможностью учета затрат в силу требований закона. Иными словами, начислять НДС нужно только в том случае, если расходы на приобретение передаваемых товаров поименованы в Налоговом кодексе как расходы, не учитываемые при исчислении налога на прибыль. Перечень таких расходов определен в статье 270 Налогового кодекса.

Таким образом, в этом случае возникает ситуация, когда, исключая расходы из налога на прибыль, налоговая не сможет исключить вычет НДС при условии, что налогоплательщик своевременно откорректирует базу по НДС к начислению.

Бухгалтерский учет при распространении корпоративных СМИ

Что касается отражения в бухгалтерском учете операции по распространению корпоративных журналов среди сотрудников организации, то, как уже отмечалось выше, затраты на изготовление журнала можно квалифицировать как управленческие расходы, поскольку размещенная информация не носит рекламный характер, а предназначена только для сотрудников. Причем указанные расходы могут признаваться в себестоимости проданной продукции в составе расходов по обычным видам деятельности*(17).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов*(18) расходы для нужд управления, не связанные непосредственно с производственным процессом, отражаются по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы", в данном случае корреспондируют с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Пример

Организация выпускает корпоративный журнал с целью информирования сотрудников о кадровой, социальной, экономической политике с периодичностью один раз в месяц. При этом распространение журнала осуществляется только среди сотрудников организации.

Расходы в апреле по договору с организацией, оказывающей услуги по изготовлению тиража, составили 94 400 руб. (в т.ч. НДС - 14 400 руб.).

В учете организации эта операция будет отражена следующим образом:

Дебет 26 Кредит 60

- 80 000 руб. - учтены расходы на изготовление корпоративного журнала;

Дебет 19 Кредит 60

- 14 400 руб. - отражен НДС, предъявленный продавцом;

Дебет 68 Кредит 19

- 14 400 руб. - принят к вычету "входящий" НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 94 400 руб. - отражена оплата издательству за издание тиража;

Дебет 91-2 Кредит 26

- 80 000 руб. - передача продукции сотрудникам;

Дебет 91-2 Кредит 68

- 14 400 руб. - начислен НДС по безвозмездной передаче.

СМИ для клиентов компании

Теперь разберем ситуацию, когда корпоративные журналы распространяются среди клиентов (как реальных, так и потенциальных). Предполагается, что данные СМИ будут также распространяться бесплатно, например, посредством предоставления их для общего доступа клиентов в переговорных или в приемной у регистрационной стойки компании, в иных местах, где имеется доступ круга потенциальных клиентов.

В данном случае распространение корпоративных журналов может носить рекламный характер, поскольку основная цель, которую преследует организация, - привлечение внимания как потенциальных, так и реальных клиентов к услугам организации, формирование внешнего имиджа компании у клиентов.

Определим, что рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке*(19). Таким образом, важно учитывать, что основным критерием для определения рекламного характера корпоративного СМИ является его адресация неопределенному кругу лиц. ФАС России в своем письме *(20) указала, что под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования.

Налоговым законодательством установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика*(21). Однако необходимо учитывать, что при распространении рекламы через СМИ такие расходы не нормируются и признаются в полном размере для целей исчисления налога на прибыль*(22).

Отметим, что в упомянутом Письме N 03-03-06/1/33241 ситуация, описанная налогоплательщиком, касалась распространения корпоративных газет не только среди сотрудников, но и среди сторонних лиц. Однако финансовое ведомство не дифференцировало эти ситуации и применило к ним одинаковый вывод: в случае если газета распространяется бесплатно, то налогоплательщик не вправе учесть такие расходы как представляющие собой стоимость безвозмездно переданного имущества*(23). В то же время, с учетом вышеизложенного, считаем данный подход неверным, поскольку данные расходы можно квалифицировать как рекламные.

НДС по "клиентским" СМИ

Реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе признается объектом обложения НДС*(24). Положения указанного пункта непосредственно применяются в отношении распространения бесплатной печатной продукции, о чем говорит Минфин России*(25). Однако необходимо учитывать, что не подлежит налогообложению передача в рекламных целях товаров, расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб.*(26)

Соответственно, если документально подтвердить рекламный характер продукции и расходы, то объекта обложения НДС не возникнет*(27). В противном случае необходимо будет уплатить НДС по ставке 18 процентов*(28).

Отсюда также следует, что если корпоративная газета будет использоваться для не облагаемых НДС операций, то "входной" НДС, предъявленный продавцом (издательством), будет учитываться в стоимости данной газеты, а не приниматься к вычету*(29). Аналогичной позиции придерживаются суды*(30).

Но и тут нельзя не отметить противоположную точку зрения. Так, в одном из судебных разбирательств*(31) инспекция настаивала на том, что передача рекламной продукции в ходе проведения рекламных акций является передачей права собственности на товары на безвозмездной основе, которая*(32) признается объектом обложения НДС. Суд в свою очередь указал, что раздача товаров в рекламных целях не может быть квалифицирована как безвозмездная передача товара. Доказательств того, что рекламная продукция распространялась налогоплательщиком в иных целях, налоговой инспекцией не представлено. Таким образом, суд встал на сторону налогоплательщика, подтвердив, что объекта обложения НДС в данном случае не возникает. При этом судом было установлено, что действия компании по распространению рекламной продукции носили исключительно рекламный характер. Затраты налогоплательщика по распространению рекламной продукции были включены им в состав расходов по налогу на прибыль как расходы по рекламе*(33).

Правда, отметим, что мотивация суда в данном случае несколько путаная, но в любом случае положительное решение в пользу налогоплательщика отрадно. Однако, конечно же, данное отдельное мнение суда не формирует устойчивую арбитражную практику.

Здесь также хотелось бы обратить внимание на недавнее письмо финансового ведомства*(34), в котором речь идет несколько об ином: о расходах на организацию питания представителей других организаций при проведении представительских мероприятий. Финансовое ведомство указало, что объект налогообложения НДС возникает в случае передачи права собственности на товары, работы и услуги конкретным лицам. В связи с чем произведенные расходы не являются объектом налогообложения.

Минфин России, придерживаясь такого мнения, никак более не конкретизировал ответ, а значит, данный вывод можно распространить и на нашу ситуацию, тем более учитывая тот факт, что реклама адресована неопределенному кругу лиц, как мы ранее писали.

Бухгалтерский учет "клиентских" СМИ

Применительно к вопросу отражения операций в бухгалтерском учете, когда корпоративные журналы распространяются среди клиентов, изданный тираж журнала, содержащего рекламу реализуемых товаров (выполняемых работ, оказываемых услуг), учитывается в составе материально-производственных запасов (МПЗ) с отражением на счете 10 "Материалы"*(35).

Как следует из пункта 5 ПБУ 5/01, МПЗ учитываются по фактической себестоимости.

В ситуации, когда на приобретение единицы журнала потрачено менее 100 рублей, в фактической стоимости будет учтен "входной" НДС*(36).

Себестоимость тиража будет отражаться по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции со счетом 10 по мере распространения.

Указанные расходы будут относиться на себестоимость оказываемых услуг посредством списания со счета 44 в Дебет 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Пример

Организация бесплатно распространяет журнал, содержащий информацию о собственной деятельности, среди клиентов. Расходы по договору с издательством составили 94 400 руб. (в т.ч. НДС - 14 400 руб.). При этом расходы на приобретение одного журнала не превысили 100 руб.

Таким образом, будут оформлены следующие проводки:

Дебет 10 Кредит 60

- 80 000 руб. - изданный тираж журнала поставлен на учет;

Дебет 19 Кредит 60

- 14 400 руб. - отражен предъявленный издательством НДС;

Дебет 10 Кредит 19

- 14 400 руб. - предъявленный НДС включен в стоимость тиража журнала;

Дебет 60 Кредит 51

- 94 400 руб. - отражена оплата издательству за издание тиража;

Дебет 44 Кредит 10

- 94 400 руб. - стоимость журналов включена в состав рекламных расходов по мере распространения продукции;

Дебет 90-2 Кредит 44 - 94 400 руб.

- в себестоимости продаж учтены рекламные расходы.

Таким образом, планируя выпуск корпоративных СМИ, организации необходимо определиться с целями, на достижение которых направлен выпуск. В зависимости от того, распространяется корпоративное СМИ среди сотрудников или среди клиентов, расходы на данный выпуск будут квалифицироваться по-разному. Соответственно, будет различаться и порядок отражения операций в бухгалтерском и налоговом учете.

И. Милакова,

директор департамента налогового консультирования и разрешения налоговых

споров компании "2К Аудит - Деловые консультации / Морисон Интернешнл"

Экспертиза статьи:

С. Мягкова,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер-эксперт

"Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ст. 2 Федерального закона от 27.12.1991 N 2124-I (далее - Закон N 2124-I)

*(2) п. 1 ст. 252 НК РФ

*(3) подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ

*(4) ст. 12 Закона N 2124-I

*(5) письмо Минфина России от 15.08.2013 N 03-03-06/1/33241 (далее - Письмо N 03-03-06/1/33241)

*(6) п. 16 ст. 270 НК РФ

*(7) пост. ФАС ЦО от 22.06.2009 N Ф10-2263/09

*(8) подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ

*(9) пост. ФАС ЗСО от 15.01.2007 N Ф04-8741/2006(29775-А27-26)

*(10) пост. ФАС МО от 18.11.2009 N КА-А40/12012-09

*(11) п. 1 ст. 146 НК РФ

*(12) п. 2 ст. 154 НК РФ

*(13) письмо Минфина России от 22.01.2009 N 03-07-11/16

*(14) подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ

*(15) пост. ФАС МО от 14.06.2007 N КА-А40/4876-07

*(16) подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ

*(17) п. 5, абз. 2 п. 9, п. 18 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н

*(18) утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н

*(19) п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ

*(20) письмо ФАС России от 05.04.2007 N АЦ/4624

*(21) подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ

*(22) п. 4 ст. 264 НК РФ

*(23) п. 16 ст. 270 НК РФ

*(24) подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ

*(25) письмо Минфина России от 22.08.2008 N 03-07-11/279

*(26) подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ; письмо Минфина России от 10.06.2010 N 03-07-07/36

*(27) письмо УФНС России по г. Москве от 09.02.2010 N 16-15/13276 (далее - Письмо N 16-15/13276)

*(28) подп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ

*(29) подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ; Письмо N 16-15/13276

*(30) пост. ФАС СКО от 19.03.2013 N Ф08-930/13, ФАС ЗСО от 17.04.2012 N Ф04-1292/12

*(31) пост. ФАС СЗО от 21.04.2008 N А56-27116/2007

*(32) абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ

*(33) подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ

*(34) письмо Минфина России от 21.08.2013 N 03-07-11/34248

*(35) п. 2 ПБУ 5/01, утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н (далее - ПБУ 5/01); Инструкция по применению Плана счетов, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н

*(36) подп. 25 п. 3 ст. 149, подп 1 п. 2 ст. 170 НК РФ