Неожиданный доход может привести к нежелательным налоговым последствиям (А.С. Бортникова, "Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2014 г.)

Неожиданный доход может привести к нежелательным налоговым последствиям

Выигранные в суде деньги поступят позже, а налог нужно начислить сразу. Есть риск заплатить налог с ОС, если учредитель не оплатил долю в УК. Дорогостоящий подарок может лишить компанию права применять УСН.

Практика показывает, что не всегда получение дохода выгодно для компании с налоговой точки зрения (см. врезку на с. 77). Например, получение незапланированных сумм в конце года может лишить компанию права на применение УСН. Или выигранный судебный спор обяжет компанию учесть доход в виде причитающихся от должника сумм. При этом придется заплатить налог на прибыль, хотя фактически денежные средства на счет компании могут поступить значительно позже.

Кстати. Невостребованные дивиденды не образуют внереализационного дохода компании

Если компания по каким-то причинам не выплатила участникам и акционерам дивиденды (например, по письменному отказу участника), такие суммы необходимо восстановить в составе нераспределенной прибыли. Эти средства компания не включает в базу по налогу на прибыль (подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ и письмо Минфина России от 17.02.12 N 03-03-06/1/91).

Отметим, что ранее Налоговый кодекс такого порядка не предусматривал (подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ, распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года, п. 2 ст. 4 Федерального закона от 28.12.10 N 409-ФЗ). Поэтому ведомства настаивали, что по окончании срока давности компания должна была включить невостребованные дивиденды в состав внереализационных доходов (п. 18 ст. 250 НК РФ) и обложить налогом на прибыль (письма Минфина России от 14.02.06 N 03-03-04/1/110, УФНС России по г. Москве от 22.06.10 N 16-15/065026@ и от 15.06.10 N 16-15/062757@). Такие же выводы делали и суды (постановление ФАС Московского округа от 11.12.09 N КА-А40/13462-09).

Рассмотрим, в каких случаях получение дохода, выгодного для компании в экономическом плане, может омрачить для нее налоговые последствия.

Компания уплачивает налог со штрафа контрагента независимо от факта поступления средств на счет

Если организация выиграла судебный спор, ей причитаются денежные средства от контрагента (сумма дебиторской задолженности, штрафные санкции, возмещение судебных издержек). В этом случае штрафы и компенсацию судебных затрат компания включает в состав внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ). На практике причитающиеся средства от контрагента могут поступить на счет организации не в текущем периоде, а намного позже. Или в случае неплатежеспособности должника и вовсе по истечении срока давности компании придется списать такой долг как безнадежный (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Однако при налогообложении прибыли такие выплаты организация учитывает на дату вступления в законную силу решения суда (п. 3 ст. 250 НК РФ, письма Минфина России от 25.11.13 N 03-03-06/2/50749, от 01.11.13 N 03-03-06/1/46680 и от 24.07.13 N 03-03-05/29184).

В том случае, если стороны урегулировали спор в досудебном порядке, учесть причитающиеся санкции необходимо в момент признания должником соответствующих санкций (п. 3 ст. 250 НК РФ и письмо Минфина России от 26.08.13 N 03-03-06/2/34843). Сам факт нарушения контрагентом договора не образует у компании-кредитора налогового дохода в виде санкций, причитающихся к уплате на основании договора. Так, финансовое ведомство в письме от 16.08.10 N 03-07-11/356 отметило следующее:

<...> Наступление определенных договором обязательств, являющихся основанием для предъявления должнику претензии или подачи иска в суд, само по себе не приводит к образованию дохода, учитываемого на основании п. 3 ст. 250 Кодекса.

Позицию Минфина России поддержали УФНС России по г. Москве (письмо от 21.01.10 N 16-15/004664.2) и суды (постановления ФАС Поволжского от 19.07.06 N А55-1472/06-6, Западно-Сибирского от 03.07.06 N Ф04-7697/2005(24094-А27-26) и Московского от 28.11.05, 22.11.05 N КА-А40/11772-05 округов).

На практике подтверждением того, что контрагент признал пени и штраф за нарушение условий договора, является:

- фактическая уплата пеней и санкций кредитору (письмо Минфина России от 26.08.13 N 03-03-06/2/34843 и постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.06.07 N А56-28963/2006);

- письменное признание должником задолженности по уплате соответствующих сумм пеней и санкций (письмо Минфина России от 26.08.13 N 03-03-06/2/34843);

- отсутствие возражений должника на требования об уплате штрафных санкций, направленные ему по почте (письмо Минфина России от 20.06.05 N 03-03-04/2/5).

Таким образом, компании безопаснее начислить налог на прибыль с суммы санкций, которые контрагент признал, но пока не перечислил. Особенно если он подписал соглашение о признании долга (см. врезку на с. 78).

Внимание! Компания может утратить право на УСН, получив аванс по выгодному контракту

Компании, применяющие упрощенную систему налогообложения, включают авансы в базу для расчета "упрощенного" налога в том периоде, когда поступили деньги от покупателя (ст. 346.17 НК РФ). Ведь доходы и расходы "упрощенцы" признают кассовым методом. ВАС РФ в решении от 20.01.06 N 4294/05 и ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 31.05.10 N А32-25409/2008-3/418 согласились, что "упрощенец" увеличивает базу по единому налогу на сумму предоплаты в периоде ее получения.

На практике компания может в конце года заключить выгодный контракт, который предусматривает внесение покупателем предоплаты. В этом случае учет аванса в доходах лишит компанию права применять упрощенную систему налогообложения.

Чтобы избежать негативных последствий, организации нередко учитывают аванс в качестве задатка по договору. Ведь задаток является обеспечительным платежом и не увеличивает налогооблагаемую базу (подп. 2 п. 1 ст. 251 и ст. 364.15 НК РФ).

Но такой шаг рискован с налоговой точки зрения. Так, в одном из дел, по мнению инспекции, неправомерное исключение компанией из доходов аванса (в качестве задатка) повлекло превышение размера выручки от реализации товаров утрату права на применение УСН. Однако суды всех трех инстанций поддержали налогоплательщика (постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.11.09 N А05-14474/2008). Аналогичные выводы сделал ФАС Поволжского округа в постановлении от 11.09.07 N А65-28954/2006.

Примечание. По мнению суда, выход лица из состава учредителей не обязывает компанию увеличить налоговый доход на стоимость полученного от него имущества.

Незапланированные поступления могут лишить компанию права на применение спецрежима

Порядок применения УСН имеет ряд ограничений. В частности, уплачивать "упрощенный" налог вправе только те компании, доход которых за год не превышает в 2013 году 60 млн. руб., а в 2014-м - 64,02 млн. руб. (п. 4 ст. 346.13 НК РФ и письмо Минфина России от 01.07.13 N 03-11-06/2/24984) и остаточная стоимость имущества которых составляет не более 100 млн. руб. (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). В случае нарушения указанных лимитов организация утрачивает право на применение спецрежима и обязана перейти на уплату налогов в рамках общего режима налогообложения (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). При этом уплачивать общие налоги придется начиная с того квартала, в котором компания перестала быть плательщиком УСН.

Так, "упрощенец" незапланированно может потерять свой статус (в связи с превышением установленных лимитов) в следующих случаях:

- организация-залогодатель передает залогодержателю-"упрощенцу" имущество в счет погашения задолженности по кредитному обязательству (письмо Минфина России от 14.10.13 N 03-11-06/2/42626);

- компания, уплачивающая "упрощенный" налог, получила имущество от учредителя-организации. "Упрощенец" учитывает доходы в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Подпункт 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ освобождает от налогообложения доходы в виде имущества, полученного от учредителя с долей участия более 50%. При этом подпункт 12 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ запрещает применять УСН организациям, доля участия других юрлиц в которых превышает 25%. Значит, если компания получила имущество от участника, ей необходимо увеличить базу по УСН на стоимость такого имущества. Исключение - если учредителем выступает физическое или иное лицо, указанное в подпункте 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ (письмо Минфина России от 28.04.07 N 03-11-04/2/116);

- организация-"упрощенец" получила страховое возмещение от страховой компании, например в случае ДТП (письмо Минфина России от 04.05.09 N 03-11-06/2/78, решение Арбитражного суда Свердловской области от 30.05.07 N А60-7975/2007-С09 и постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 19.07.10 N А17-9745/2009);

- кредитор простил долг компании, применяющей УСН (письмо Минфина России от 25.10.10 N 03-03-06/1/657);

- организация, уплачивающая "упрощенный" налог, получает имущество в безвозмездное пользование (письмо Минфина России от 05.07.12 N 03-11-06/2/84).

Таким образом, плательщику УСН целесообразно уделять особое внимание предполагаемым доходам. В частности, составлять договоры таким образом, чтобы выручка по различным операциям не поступала в одном налоговом периоде. Либо предоставить контрагенту отсрочку платежа без соответствующих санкций.

В некоторых случаях компании рискованно не платить налог со стоимости ОС, которое она получила от учредителя

Стоимость имущества, полученного от учредителя, не облагается налогом на прибыль при условии, что доля его участия составляет более 50% и имущество не будет передаваться другим лицам в течение года (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). На практике нередко возникают ситуации, когда компании применять такую льготу рискованно.

Участник не полностью оплатил долю в уставном капитале. Налоговый кодекс не ставит право компании на льготу в зависимость от того, оплатил учредитель долю в уставном капитале полностью или частично. Однако инспекторы на местах зачастую придерживаются мнения о том, что в последнем случае у компании возникает налогооблагаемый доход. Суды, как правило, не соглашаются с таким мнением контролеров.

Например, ФАС Московского округа в постановлении от 15.06.06 N КА-А41/5286-06 указал следующее:

<...> Ст. 251 подп. 11 п. 1 НК РФ связывает право на льготу не с размером фактически внесенного уставного капитала, а с долей получающей стороны в уставном капитале передающей стороны, которая должна быть не менее 50% и не требует полной уплаты уставного капитала на момент предъявления льготы.

В результате суд подтвердил, что дочерняя компания правомерно не уплатила налог на прибыль с полученных от единственного учредителя денежных средств, и отменил доначисления налоговиков.

В течение года учредитель перестал участвовать в обществе. В этом случае инспекторы также указывают, что последнему необходимо начислить налог на прибыль со стоимости внесенного в уставный капитал вклада. В частности, такие выводы инспекторы сделали в споре, который рассмотрел ФАС Дальневосточного округа (постановление от 30.12.05 N Ф03-А73/05-2/4367). Однако суд пришел к следующим выводам:

<...> Выход физического лица до окончания 2003 года из состава учредителей общества не меняет правового статуса указанных денежных средств как безвозмездно полученных и не подлежащих учету в составе доходов при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Примечание. Получив возмещение от страховой компании, "упрощенец" рискует утратить право на применение спецрежима.

Следовательно, компания обоснованно исключила из налоговых доходов полученные от учредителя средства.

В указанных ситуациях компания не могла напрямую повлиять на действия участника, поэтому при рассмотрении дел суды не усматривали в действиях организации прямого умысла. Несмотря на то что судебная практика в большинстве случаев поддерживает налогоплательщиков, подобных споров с проверяющими можно было бы избежать. В частности, многие компании заранее оговаривают с учредителем период поступления спорного имущества.

А.С. Бортникова,

первый аудитор ООО "Бетроен"

"Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2014 г.