Ряд бухгалтерских и юридических приемов позволит законно снизить налог на имущество (Е.А. Тимин, "Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2014 г.)

Ряд бухгалтерских и юридических приемов позволит законно снизить налог на имущество

Какие расходы можно не включать в первоначальную стоимость ОС. Характеристики имущества докажут, что оно является движимым. Порядок учета затрат в стоимости объекта разумнее закрепить в "учетке".

Налоговая база по налогу на имущество - среднегодовая остаточная стоимость ОС, учитываемых на балансе компании по данным бухгалтерского, а не налогового учета (п. 1 ст. 374, п. 1 ст. 375, п. 3 и 4 ст. 376 НК РФ). Это дает возможность при оптимизации налога на имущество использовать специфические особенности порядка формирования первоначальной стоимости ОС и начисления амортизации, закрепленные в ПБУ 6/01 (утв. приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н), а не в НК РФ.

Кроме того, движимое имущество, принятое на баланс в качестве ОС с 1 января 2013 года, налогом на имущество не облагается (подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ). Следовательно, творчески квалифицируя вид объектов ОС, принимаемых на баланс, часть недвижимости можно на законных основаниях вывести из-под налогообложения.

Не все сопутствующие приобретению недвижимости расходы увеличивают стоимость ОС

Пункт 8 ПБУ 6/01 определяет первоначальную стоимость ОС как сумму фактических затрат на его приобретение, сооружение или изготовление. То есть критерий для включения затрат в первоначальную стоимость ОС - причинно-следственная связь между осуществлением этих расходов и приобретением ОС. При ее отсутствии расходы можно не включать в бухгалтерскую первоначальную стоимость, что позволит достичь экономии по налогу на имущество. К примеру, некоторые расходы могут быть непосредственно связаны с приобретением ОС или вводом его в эксплуатацию, но если в отношении них предусмотрен иной порядок учета, то они не формируют первоначальную стоимость ОС.

В этой части интересно Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утв. письмом Минфина России от 30.12.93 N 160). Данный документ применяется в части, не противоречащей более поздним актам по бухучету (п. 2 письма Минфина России от 07.12.11 N 03-03-06/1/810), в частности ПБУ 6/01 и ПБУ 15/2008 (утв. приказом Минфина России от 06.10.08 N 107н). В пункте 3.1.7 этого Положения приведен перечень затрат, которые не увеличивают первоначальную стоимость ОС. И хотя большая часть перечисленных в указанной норме расходов должна включаться в первоначальную стоимость на основании иных нормативных актов, некоторые могут не увеличивать стоимость строительства или приобретения ОС.

Например, уплата штрафов и неустоек за нарушение условий договоров. Если они уплачиваются по договорам поставки, монтажа, строительства, изготовления, они имеют отношение к приобретению ОС или введению его в эксплуатацию. Однако учитываются как прочие. Это согласуется с пунктом 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) (утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н).

Другим вариантом расходов, для учета которых предусмотрен особый порядок, являются проценты по займам и кредитам. В общем случае они отражаются в составе прочих расходов. Но в случае признания актива инвестиционным включаются в его стоимость с начала работ по приобретению или сооружению этого актива (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов организации" ПБУ 10/99 (утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н), п. 1, 7 и 9 ПБУ 15/2008).

Инвестиционным активом признается объект, подготовка к использованию которого требует длительного времени, а приобретение, сооружение или изготовление - существенных расходов (п. 7 ПБУ 15/2008). Однако ПБУ 15/2008 не оговаривает конкретные сроки, которые следовало бы считать длительными, или суммы расходов, которые могут быть признаны существенными для организации. Следовательно, компания может зафиксировать эти критерии самостоятельно в учетной политике в выгодном для себя размере.

Также компания может обосновать, что какие-то сопутствующие расходы осуществлены в общем порядке, а не только для приобретения ОС. В этом случае их стоимость можно будет учесть не по правилам ПБУ 6/01. Так часто бывает с информационно-консультационными или юридическими услугами. Они, как правило, относятся к деятельности компании в целом, а не только к приобретению или сооружению ОС. А выделить какую-то часть стоимости этих услуг и отнести ее на первоначальную стоимость объекта невозможно (постановление ФАС Поволжского округа от 18.10.07 N А55-3923/07).

Также есть повод не включать в первоначальную стоимость ОС сопутствующие расходы по оформлению документации, изготовлению технического паспорта, расходы на госрегистрацию и т.п. Эти затраты не связаны непосредственно с приобретением объекта и не изменяют его состояние, поэтому их можно считать не связанными с доведением объекта до состояния, пригодного к использованию (постановления Восьмого арбитражного апелляционного суда от 17.05.12 N А81-888/2011, ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.09.05 N А74-4500/04-Ф02-4734/05-С1).

Общехозяйственные расходы можно не делить по объектам ОС

Невыгодно и неправильно включать в первоначальную стоимость недвижимости общехозяйственные расходы компании. Исключение составляют случаи, когда такие затраты непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением ОС (абз. 10 п. 8 ПБУ 6/01). Но даже в этом случае стоит иметь в виду, что законодательство о бухучете не устанавливает порядок распределения общехозяйственных затрат между различными видами деятельности или операциями. На это указал ФАС Центрального округа в постановлении от 13.07.09 N А08-1443/08-9.

Поэтому, если возведение ОС отнимает у компании достаточно большие ресурсы, во избежание споров разумнее закрепить выгодный порядок распределения общехозяйственных расходов в учетной политике. Чтобы на счет учета вложений во внеоборотные активы относилась только соответствующая такому порядку часть общехозяйственных затрат. К примеру, нет надобности распределять на СМР, выполненные для собственных нужд, расходы в виде стоимости ведения бухгалтерского и налогового учета, финансово-экономического планирования, сопровождения кадрового менеджмента, правового обеспечения делопроизводства, обеспечения информационной и экономической безопасности (постановление ФАС Московского округа от 17.02.10 N КА-А40/368-10).

Такой же подход наблюдается в отношении командировочных и представительских расходов. Суды отмечают, что такие расходы можно рассматривать как общехозяйственные, если они не связаны непосредственно с приобретением, сооружением или изготовлением ОС (постановления ФАС Северо-Западного округа от 05.03.08 N А05-5668/2007 и от 28.12.10 N А56-16902/2010).

Разделение единиц учета дает налоговую экономию

Единицей бухучета основных средств является инвентарный объект (п. 6 ПБУ 6/01). Это понятие достаточно расплывчатое. Инвентарный объект может состоять из одного объекта или быть представленным в виде обособленного комплекса.

Налоговики, как правило, предпочитают видеть инвентарный объект максимально укрупненным. В этом случае списание всей его стоимости на расходы производится по сроку эксплуатации главного объекта - как правило, значительно более длительному. При разделении объекта его составные части могут быть самортизированы значительно раньше, чем основное ОС. Например, срок эксплуатации части здания, выстроенной из стекла и бетона, может достигать 30 лет и более, тогда как пристрой - не столь капитальное строение, его можно самортизировать быстрее.

Естественно, более быстрое отнесение затрат на приобретение ОС на расходы дает и экономию по налогу на имущество - остаточная стоимость уменьшается быстрее. Отметим также, что возможность подобного выделения инвентарных объектов в бухучете прямо предусмотрена абзацем 4 пункта 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС (утв. приказом Минфина России от 13.10.03 N 91н).

Кроме того, с 2013 года такое разделение ОС на несколько инвентарных объектов позволяет выделить облагаемую налогом на имущество часть и не облагаемую. Допустим, компания приобрела здание, где установлен дорогостоящий лифт. Его вполне может расценивать в качестве отдельного инвентарного объекта, являющегося движимым имуществом. А движимое имущество, принятое на учет начиная с 2013 года, налогом не облагается (подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ).

Аналогичным образом выгодно отделить от облагаемого объекта затраты на модернизацию, реконструкцию и дооборудование имущества, учтенные после 1 января 2013 года. Для этого компании необходимо отразить данные затраты в качестве самостоятельного объекта ОС, а не увеличивать первоначальную стоимость имущества, в отношении которого они осуществлены. Правила бухучета допускают возможность учитывать такие затраты обособленно, открыв для данного объекта отдельную инвентарную карточку, если в результате модернизации не были увеличены показатели эффективности объекта (п. 27 ПБУ 6/01 и п. 42 Методических указаний, утв. приказом Минфина России от 13.10.03 N 91н).

Учтенные отдельным инвентарным объектом капвложения не являются самостоятельным объектом недвижимости в отрыве от объекта. В целях квалификации в качестве движимого или недвижимого имущества такие капвложения не могут быть отнесены к недвижимости и являются движимым имуществом (п. 2 ст. 130 ГК РФ).

Судебная практика поможет квалифицировать недвижимость в качестве "движимости"

Практика показывает, что во многих случаях, опираясь на индивидуальные характеристики каждого объекта, можно доказать, что то или иное строение не является недвижимостью. Учитывая, что движимое имущество с недавних пор не облагается налогом, есть смысл трижды подумать, принимая объект ОС на баланс, а также провести полную ревизию объектов налогообложения, принятых на баланс в 2013 году.

Напомним, что пункт 1 статьи 130 ГК РФ относит к недвижимым вещам земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей. Также в числе недвижимого имущества перечислены здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. Критерием такой классификации является невозможность перемещения объекта без несоразмерного ущерба их назначению. Очевидно, что все это не позволяет точно идентифицировать имущество.

Так, одним из основных признаков недвижимости ГК РФ называет наличие фундамента, который обеспечивает связь с землей и однозначно разрушается при перемещении объекта. Но согласно судебной практике наличие у строения фундамента не свидетельствует о том, что речь идет исключительно о недвижимом имуществе. В этом случае оценивается в том числе его вид и глубина заложения.

Например, щебеночное и ленточное основание объекта - первый шаг к признанию его движимым имуществом. Так, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 28.11.06 N А79-4382/2006 суд счел, что раз у склада щебеночное основание, он может быть легко без ущерба демонтирован. Следовательно, не является недвижимостью. По ленточному фундаменту аналогичный вывод сделан в постановлениях ФАС Волго-Вятского от 19.12.06 N А43-1798/2006-12-24, от 20.04.09 N А38-1050/2008-15-87 и от 27.03.09 N А38-1049/2008-15-86, Восточно-Сибирского от 26.09.11 N А58-6329/2010 округов в отношении автостоянки, магазина, гаража и склада.

Иногда движимым признается имущество, расположенное на монолитном фундаменте. При этом суды учитывают технические характеристики построек. Так, ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 05.12.06 N Ф03-А51/06-1/4367 признал движимым имуществом магазин на фундаменте из отдельно стоящих монолитных бетонных плит глубиной заложения до одного метра, выполненный на щебеночной подготовке. Аналогичные решения приняты в постановлениях ФАС Северо-Кавказского от 18.03.08 N Ф08-1203/08, Волго-Вятского от 27.11.06 N А29-1126/2006-2э и от 17.05.06 N А11-6035/2005-К2-27/225 округов. А вот имущество на фундаменте из деревянных лежек суд признавал движимым (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.10.11 N А58-1276/11).

В судебной практике наличие инженерных коммуникаций, электрических и сантехнических сетей однозначно свидетельствует о недвижимом характере объекта. Решений судов, признающих имущество движимым, несмотря на наличие коммуникаций, выявлено не было. Это разумно учитывать, если компания планирует спорить о том, является ли тот или иной объект недвижимым.

При рассмотрении вопроса о возможности или невозможности перемещения объекта без нанесения ему несоразмерного ущерба суды зачастую исследуют особенности конструкции объекта. Анализируются использованные материалы, конструктивные особенности элементов, типы их соединений и прочие данные.

Так, признавая модуль для хранения сыпучих материалов движимым имуществом, ФАС Волго-Вятского округа указал, что объект состоит из разборных сооружений и оборудования - прогонов, балок, ригелей, металлических панелей, сваренных в некоторых местах. А значит, может быть перемещен (постановление от 17.05.06 N А11-6035/2005-К2-27/225). ФАС Северо-Кавказского округа признал сборно-разборной конструкцией, предусматривающей возможность перемещения без нанесения ущерба, щитовой домик. А торговый киоск этот суд признал движимым имуществом, поскольку он был выполнен из металлических конструкций, фанеры, ДСП и не имел фундамента (постановления от 05.12.07 N Ф08-7953/07 и от 07.03.07 N А32-12464/2006-9/321 соответственно).

ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 27.11.06 N А29-1126/2006-2э указал, что стены объекта состоят из металлического каркаса, металлических гофрированных листов без утеплителя, перекрытия представляют собой металлические арочные формы, внутри помещений отсутствует отопление, водоснабжение, канализация. В результате склады были признаны сборными конструкциями, демонтаж и перемещение которых возможны без причинения несоразмерного ущерба их назначению. В результате суд отнес имущество к движимому.

Е.А. Тимин,

главный редактор журнала "Практическое налоговое планирование"

"Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2014 г.