Когда контролеры неверно назначают ответственность за налоговое правонарушение (Л.Н. Мисникович, "Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2014 г.)

Когда контролеры неверно назначают ответственность за налоговое правонарушение

За неподачу декларации налогового агента штрафуют по статье 119 НК РФ. Отчеты на бумаге, а не по ТКС, обернутся штрафом по статье 119.1 НК РФ. Несообщение сведений о контрагенте грозит санкцией по статье 126 НК РФ.

Ответственность за налоговые правонарушения предусмотрена главой 16 Налогового кодекса РФ (см. врезку на с. 122). Однако на практике налоговики зачастую ошибочно определяют характер правонарушения и соответственно неверно вменяют налогоплательщику ответственность за их совершение. Это можно объяснить двояким толкованием нормы или неоднозначным характером правонарушения.

Буква закона. Наиболее распространенные санкции за налоговые правонарушения

На практике чаще всего контролеры привлекают налогоплательщиков к ответственности:

- за непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ) - штраф в размере 5% неуплаченной суммы налога за каждый месяц со дня, установленного для представления декларации, но не более 30% и не менее 1000 руб.;

- грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ) - штраф в размере 10 000 руб., либо 30 000 руб. (если нарушения повторяются в течение более одного налогового периода), либо 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб. (если деяния повлекли занижение налоговой базы);

- неуплата или неполная уплата сумм налога (ст. 122 НК РФ) - штраф в размере 20% от неуплаченной суммы налога либо 40% (если деяния совершены умышленно);

- неисполнение обязанности налогового агента (ст. 123 НК РФ) - штраф в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и перечислению в бюджет;

- непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ) - 200 руб. за каждый непредставленный документ или 10 000 руб. (в случае отказа организации или ИП в представлении документов по запросу налогового органа);

- несвоевременное сообщение сведений налоговому органу (ст. 129.1 НК РФ) - штраф в размере 5000 руб. или 20 000 руб. (если те же деяния совершены повторно в течение календарного года).

С 1 января 2014 года некоторые подобные споры урегулированы на законодательном уровне (федеральные законы от 23.07.13 N 248-ФЗ и от 28.06.13 N 134-ФЗ). Рассмотрим, какие аргументы помогут компании избежать повышенной ответственности.

Компания представила декларацию в бумажном виде вместо электронного формата

Ответственность по статье 119 НК РФ. Если налогоплательщик представляет декларацию не по установленной форме, то налоговики вправе отказать в ее приеме (п. 4 ст. 80 НК РФ). Некоторые налогоплательщики (в частности, среднесписочная численность сотрудников которых за прошедший год превысила 100 человек) подают декларации в электронном виде (п. 3 ст. 80 НК РФ). Кроме того, начиная с отчетности за 2014 год в электронном виде подают декларации по НДС (п. 5 ст. 174 НК РФ в редакции Федерального закона от 28.06.13 N 134-ФЗ).

Есть мнение, что, если такая организация ошибочно представила декларацию на бумаге, контролеры вправе не принимать такую декларацию и должны привлечь организацию к ответственности за ее непредставление (ст. 119 НК РФ).

Так, в одном из дел компания представила в инспекцию в бумажном виде декларации по НДС и транспортному налогу. Налоговики установили, что организация обязана была представить декларации в электронном виде, и отказали в их приеме. Позднее компания повторно представила спорные декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Однако налоговики привлекли налогоплательщика к ответственности по статье 119 НК РФ за несвоевременное представление декларации.

Отметим, что суд отменил решение инспекции, поскольку статья 119 НК РФ не устанавливает ответственность за нарушение формата представления налоговой декларации (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.10.07 N А58-2710/07-Ф02-7689/07, оставлено в силе определением ВАС РФ от 14.02.08 N 1475/08)*(1).

Ответственность по статье 119.1 НК РФ. Судебная практика подтверждает, что статья 119 НК РФ устанавливает ответственность за конкретное правонарушение - непредставление налоговой декларации в установленный налоговым законодательством срок. Следовательно, инспекция не вправе привлечь налогоплательщика к ответственности по указанной статье, если он представил декларацию в срок, но в неверном формате (постановления Президиума ВАС РФ от 17.02.09 N 11500/08 и от 03.02.09 N 11482/08, ФАС Поволжского от 04.05.10 N А55-18971/2009, Северо-Западного от 16.02.09 N А42-4491/2008 и Восточно-Сибирского от 03.04.08 N А33-10184/07-Ф02-1227/08 округов).

Более того, в настоящее время Налоговый кодекс дополнен статьей 119.1 НК РФ, которая устанавливает ответственность именно за нарушение способа представления налоговой декларации (Федеральный закон от 27.07.10 N 229-ФЗ). Следовательно, привлечение компании к ответственности за указанное правонарушение по статье 119 НК РФ неправомерно.

Налоговый агент не представил декларацию

Ответственность по статье 119 НК РФ. Федеральный закон от 28.06.13 N 134-ФЗ внес изменения в статью 119 НК РФ. С 1 января 2014 года ответственность по этой статье предусмотрена за непредставление декларации в установленный налоговым законодательством срок. Ранее действие статьи распространялось исключительно на налогоплательщиков. Теперь же инспекторы вправе на основании прямой нормы НК РФ применять указанную ответственность и к налоговым агентам.

Ответственность по статье 126 НК РФ. Минфин России еще в 2004 году указал, что налоговому агенту, который не представил декларацию, содержащую сведения, необходимые для осуществления налогового контроля, грозит ответственность по статье 126 НК РФ. Поскольку статья 119 НК РФ устанавливает ответственность исключительно для налогоплательщиков (письмо от 21.09.04 N 03-0207/38). К аналогичным выводам приходили и суды (постановления ФАС Уральского от 25.06.08 N Ф09-4562/08-С2 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 26.11.08 N ВАС-12243/08), Восточно-Сибирского от 10.05.07 N А78-7944/06-С2-8/439-Ф02-2657/07 и Северо-Западного от 07.05.07 N А56-24960/2005 округов).

Однако, учитывая поправки, внесенные в Налоговый кодекс с 2014 года (Федеральный закон от 28.06.13 N 134-ФЗ), налогоплательщик не сможет обжаловать решение инспекции, руководствуясь указанными аргументами финансистов и судов.

Налоговый агент не представил сведения о доходах физлиц по форме 2-НДФЛ

Ответственность по пункту 1 статьи 126 НК РФ. Компания - налоговый агент представляет в инспекцию по месту своего учета сведения о доходах физических лиц за прошедший налоговый период, а также о суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджет налогах (п. 2 ст. 230 НК РФ). Суды указывают, что, если налоговый агент не представил в инспекцию такие сведения, ему грозит ответственность по пункту 1 статьи 126 НК РФ. Поскольку субъектом правонарушения, предусмотренного этой нормой, является налогоплательщик или налоговый агент, в отношении которого проводятся мероприятия налогового контроля (постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.09.08 N А13-3145/2007).

Ответственность по пункту 2 статьи 126 НК РФ. Налоговики на практике нередко расценивают несвоевременное представление справок по форме 2-НДФЛ в качестве основания для привлечения налогового агента к ответственности по пункту 2 статьи 126 НК РФ. Однако суды отменяют такой штраф. Дело в том, что, по мнению суда, указанная ответственность наступает в следующих случаях:

- компания отказалась представить в инспекцию сведения о другом налогоплательщике либо представила заведомо недостоверные сведения (постановления ФАС Восточно-Сибирского от 28.01.10 N А19-8589/09 и Северо-Западного от 25.09.08 N А13-3145/2007 округов);

- сведения не представило третье лицо, у которого имеется информация об интересующем инспекцию налогоплательщике (постановление ФАС Уральского округа от 13.06.07 N Ф09-4360/07-С2);

- компания не представила сведения о налогоплательщике по запросу инспекции (постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.11.06 N А05-2791/2006-9).

Компания не представила сведения о деятельности контрагента, в отношении которого проводится проверка

Ответственность по статье 126 НК РФ. По мнению налоговиков, при проведении встречной проверки можно истребовать документы, которые связаны с проверяемым налогоплательщиком не только прямо, но и косвенно (сведения о деятельности не самого проверяемого налогоплательщика, а его контрагентов). Некоторые суды до 2014 года поддерживали контролеров. Арбитры отмечали, что инспекторы вправе истребовать у контрагента проверяемого налогоплательщика, а также иных лиц документы, которые имеют отношение к предмету проверки. Цель таких действий - сопоставить сведения, содержащиеся в них, с данными, отраженными в документах проверяемого налогоплательщика. В случае отказа представить указанные документы инспекторы, по мнению суда, правомерно привлекали компанию к ответственности на основании пункта 2 статьи 126 НК РФ (постановления ФАС Московского от 22.07.11 N КА-А40/7621-11, от 16.11.09 N КА-А40/11998-09 и Восточно-Сибирского от 06.03.08 N А33-13491/07-Ф02-679/08 округов).

С 1 января 2014 года пункт 6 статьи 93.1 НК РФ прямо устанавливает, что ответственность за указанные действия наступает в соответствии со статьей 126 НК РФ (Федеральный закон от 23.07.13 N 248-ФЗ).

Ответственность по статье 129.1 НК РФ. При проверке налоговики вправе истребовать документы и информацию о деятельности проверяемого налогоплательщика у контрагентов и иных лиц, которые располагают этими сведениями (ст. 93.1 НК РФ). За отказ представить такие сведения Налоговый кодекс в редакции, действовавшей до 31 декабря 2013 года, предусматривал ответственность по статье 129.1 НК РФ. Судебная практика подтверждала, что за указанное правонарушение ответственность контрагента наступает именно по этой статье (постановления ФАС Уральского от 13.08.09 N Ф09-5766/09-С2, Московского от 26.03.09 N КА-А40/2089-09, Восточно-Сибирского от 17.03.09 N А33-9821/08-Ф02-942/09 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 22.06.09 N ВАС-7358/09) и Западно-Сибирского от 02.03.09 N Ф04-623/2009(1322-А75-49) округов).

Однако начиная с января 2014 года штраф за несообщение налоговикам подобных сведений рассчитывается по правилам статьи 126 НК РФ.

Л.Н. Мисникович,

старший юрист московской консалтинговой компании

"Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) На момент вынесения этого решения в Налоговом кодексе РФ отсутствовала статья 119.1, предусматривающая ответственность за нарушение формата представления декларации.