ВЭД и налоговая декларация по НДС в части ставки 0% (В. Говоров, "Российский бухгалтер", N 1, январь 2014 г.)

ВЭД и налоговая декларация по НДС в части ставки 0%

Как известно, нулевая ставка налога дает право налогоплательщику НДС воспользоваться налоговыми вычетами по суммам "входного" налога. Применение вычета по НДС осуществляется посредством подачи в налоговую инспекцию налоговой декларации. Несмотря на то что декларирование осуществляется налогоплательщиком ежеквартально, практика показывает, что заполнение налоговой декларации по НДС в части ставки налога 0% до сих пор вызывает много вопросов. О том, как следует ее заполнять, мы и поговорим далее.

Вначале отметим, что лица, обязанные представлять в налоговую инспекцию декларацию по НДС, перечислены в пункте 5 статьи 174 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). В первую очередь к ним относятся налогоплательщики НДС, которыми, как известно, на основании статьи 143 НК РФ признаются организации и индивидуальные предприниматели. Кроме того, обязанность по подаче налоговой декларации возникает у налоговых агентов по НДС, а также у лиц, перечисленных в пункте 5 статьи 173 НК РФ. Напомним, что в пункте 5 статьи 173 НК РФ речь идет о лицах, которые предъявили своим партнерам сумму налога к оплате, не являясь при этом налогоплательщиками НДС, использующими освобождение от уплаты налога, или же выставили НДС при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению.

По общему правилу, установленному пунктом 5 статьи 174 НК РФ, декларация по НДС подается в налоговый орган в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. В силу того что налоговым периодом по НДС является квартал, то, следовательно, декларацию нужно подать в налоговую инспекцию не позднее 20-го месяца, следующего за истекшим кварталом.

Обратите внимание! Начиная с 1 января 2014 г. налогоплательщики (в том числе являющиеся налоговыми агентами), а также лица, указанные в пункте 5 статьи 173 НК РФ, обязаны представлять в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота. Такие изменения в пункт 5 статьи 174 НК РФ внесены Федеральным законом от 28 июня 2013 г. N 134-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям". При этом срок представления налоговой декларации остался прежним.

Налоговые агенты, не являющиеся налогоплательщиками или являющиеся налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Но указанные налоговые агенты в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета в установленный срок соответствующую налоговую декларацию по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота лишь с 1 января 2015 г. До этого момента налоговые декларации могут быть представлены ими на бумажных носителях.

Форма и Порядок заполнения налоговой декларации по НДС утверждены Приказом Минфина Российской Федерации от 15 октября 2009 г. N 104н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения".

Указанная декларация включает в себя всю информацию о суммах налога, начисленных налогоплательщиком за отчетный период, исходя из действующих ставок НДС, в том числе и по "нулевым" операциям. Здесь же отражается и сумма налоговых вычетов по НДС, право на применение которых возникло у налогоплательщика в отчетном периоде.

Следует отметить, что операциям, облагаемым налогом по ставке 0%, в налоговой декларации посвящены три раздела, а именно:

Раздел 4 - "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально подтверждена";

Раздел 5 - "Расчет суммы налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым ранее документально подтверждена (не подтверждена)";

Раздел 6 - "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально не подтверждена".

Напоминаем, что с 1 июля 2010 г. вступило в силу Соглашение между Правительством Российской Федерации, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25 января 2008 г. "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе" (далее - Соглашение от 25 января 2008 г.).

Однако действующая форма и порядок заполнения налоговой декларации по НДС учитывают лишь внешнеторговые операции с белорусскими партнерами, которые до момента создания Таможенного союза осуществлялись в соответствии с утратившим силу межправительственным соглашением Российской Федерации и Белоруссии от 15 сентября 2004 г.

Действующий сегодня порядок исчисления и уплаты налога в рамках Таможенного союза регулируется Соглашением от 25 января 2008 г. и нормами трех Протоколов, а именно:

Протоколом от 11 декабря 2009 г. "О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе" (далее - Протокол о товарах). Причем нормы Протокола о товарах применяются ко всем товарам независимо от страны их происхождения. Это вытекает из самого Соглашения от 25 января 2008 г. и Протокола о товарах. Такие же разъяснения дает и Минфин Российской Федерации в письме от 8 сентября 2010 г. N 03-07-08/260;

Протоколом от 11 декабря 2009 г. "О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе" (далее - Протокол о работах (услугах);

Протоколом от 11 декабря 2009 г. "Об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов Таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов" (далее - Протокол об обмене информацией).

В то же время необходимые изменения в налоговую декларацию по НДС до сих пор не внесены. В связи с этим экспортные операции с Белоруссией и Казахстаном отражаются налогоплательщиками в декларации по НДС в том же порядке, который применялся ранее в отношении операций, осуществляемых с белорусскими контрагентами, но с учетом Соглашения от 25 января 2008 г. и соответствующих Протоколов. Такой вывод следует из письма Минфина Российской Федерации от 6 октября 2010 г. N 03-07-15/131 и из письма ФНС Российской Федерации от 20 октября 2010 г. N ШС-37-3/13778@ "О направлении письма Минфина Российской Федерации от 6 октября 2010 г. N 03-07-15/131".

Напомним, что при использовании нулевой ставки налога вычеты сумм "входного" налога, который традиционно именуют "экспортным", применяются в особом порядке. Прежде чем воспользоваться налоговым вычетом по "экспортному" НДС, налогоплательщик обязан подтвердить правомерность использования налоговой ставки 0%.

Для подтверждения нулевой ставки налога и налоговых вычетов экспортер обязан представить в налоговый орган документы, состав которых определен пунктом 1 статьи 165 НК РФ.

В общем случае в качестве таких документов у экспортера выступают:

контракт (копия контракта) с иностранным лицом на поставку товара за пределы единой таможенной территории Таможенного союза (далее - таможенная территория Таможенного союза). Если контракт содержит сведения, составляющие государственную тайну, вместо копии полного текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности, информацию об условиях поставки, о сроках, цене, виде продукции);

таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией;

копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы Российской Федерации.

Подпунктом 3 пункта 1 статьи 165 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право для подтверждения правомерности применения нулевой ставки НДС представлять в налоговые органы вместо таможенных деклараций реестры таможенных деклараций, содержащие сведения о фактически вывезенных товарах, с отметками пограничного таможенного органа Российской Федерации или реестры таможенных деклараций, содержащие сведения о таможенном оформлении товаров в соответствии с таможенной процедурой экспорта, с отметками таможенного органа Российской Федерации, подтверждающими факт помещения товаров под таможенную процедуру экспорта в случае вывоза товаров через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза в порядке, определяемом Минфином Российской Федерации по согласованию с ФТС Российской Федерации. При этом данной нормой НК РФ утверждение Минфином Российской Федерации формы указанных реестров не предусмотрено, на что указано в письме Минфина Российской Федерации от 30 октября 2012 г. N 03-07-08/308.

Обращаем ваше внимание на то, что конкретный перечень документов, представляемых в налоговую инспекцию, зависит от условий экспортного контракта, вида экспортируемых товаров, условий перевозки, вида транспорта и других.

Напоминаем, что с 1 октября 2011 г. для подтверждения нулевой ставки налога не требуется представлять в налоговую инспекцию выписку банка о поступлении экспортной выручки. Такие изменения в статью 165 НК РФ внесены Федеральным законом от 19 июля 2011 г. N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах".

В том случае если товары отгружены на экспорт до указанной даты, то применяется прежний порядок документального подтверждения правомерности использования нулевой ставки налога, предусматривающий представление налоговикам (в общем случае) выписки банка. Такие разъяснения на этот счет приведены в письме ФНС Российской Федерации от 18 октября 2011 г. N ЕД-4-3/17228@.

Обратите внимание! Если имеет место экспорт в рамках Таможенного союза, то на основании статьи 7 НК РФ налогоплательщик должен применять нормы Соглашения от 25 января 2008 г. и Протокола о товарах.

Пунктом 2 статьи 1 Протокола о товарах установлено, что для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС налогоплательщиком государства - члена таможенного союза, с территории которого вывезены товары, в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией представляется, в том числе, выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации экспортированных товаров на счет налогоплательщика-экспортера, если иное не предусмотрено законодательством государства - члена таможенного союза.

Вместе с тем, как разъяснил Минфин Российской Федерации в своем письме от 30 ноября 2011 г. N 03-07-13/1-50, при экспорте товаров с территории Российской Федерации на территорию других государств - членов Таможенного союза, отгруженных с 1 октября 2011 г., представлять в налоговые органы выписку банка в пакете документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость, не требуется.

На сбор документов, подтверждающих нулевую ставку налога, закон отводит экспортеру 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта. Причем подать их нужно в налоговую инспекцию одновременно с налоговой декларацией по НДС. При этом данные по экспортной реализации товаров отражаются экспортером в налоговой декларации того налогового периода, в котором им собраны все документы, необходимые для подтверждения нулевой ставки налога. На это указывает пункт 9 статьи 167 НК РФ, который содержит специальный момент определения налоговой базы для экспортеров. Напоминаем, что при экспортной реализации товаров моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Учитывая, что момент определения налоговой базы по НДС по экспортным операциям и, соответственно, отражение таких операций в налоговой отчетности зависят от срока сбора документов, обосновывающих правомерность применения нулевой ставки, в случае если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, собран налогоплательщиком в срок, не превышающий 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, данные операции подлежат включению в налоговую декларацию по НДС за тот налоговый период, на который приходится день сбора документов, независимо от того, что этот день не является днем окончания налогового периода. При этом подтверждающие документы представляются одновременно с указанной налоговой декларацией не позднее 20-го числа месяца, следующего за этим налоговым периодом, на что указано в письме Минфина Российской Федерации от 15 февраля 2013 г. N 03-07-08/4169.

Если по истечении 180 календарных дней, считая со дня проставления на перевозочных документах отметки таможенных органов, свидетельствующей о помещении товаров под таможенную процедуру экспорта, налогоплательщиком не предоставлены документы для подтверждения обоснованности налоговой ставки 0%, то экспортеру придется заплатить налог, исчисленный по ставке 10% или 18% (в зависимости от вида реализуемого товара).

В такой ситуации моментом определения налоговой базы по экспортируемым товарам признается день их отгрузки. Следовательно, экспортеру придется подать в налоговую инспекцию уточненную налоговую декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором товары были отгружены на экспорт. Обращаем ваше внимание на то, что пропуск срока уплаты налога в данном случае может привести экспортера к мерам налоговой ответственности, что подтверждает и судебная практика, например, постановление Президиума ВАС Российской Федерации от 11 марта 2008 г. N 15079/07.

При уплате налога по неподтвержденному экспорту право на применение налоговых вычетов по НДС также возникает у экспортера на дату отгрузки экспортных товаров!

При экспорте товаров с территории одного государства - члена Таможенного союза на территорию другого государства - члена Таможенного союза применяется нулевая ставка НДС при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных пунктом 2 статьи 1 Протокола о товарах. Согласно пункту 3 статьи 1 Протокола о товарах указанные документы также должны быть представлены в налоговый орган в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров. При этом в целях исчисления НДС при реализации товаров датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного бухгалтерского (учетного) документа, оформленного на покупателя товаров (первого перевозчика), либо дата выписки иного обязательного документа, предусмотренного законодательством государства - члена Таможенного союза для налогоплательщиков НДС.

В письме Минфина Российской Федерации от 11 июля 2013 г. N 03-07-13/1/26980 отмечено, что порядок определения момента определения налоговой базы по НДС при экспорте товаров Протоколом о товарах не установлен. При этом предусмотрено, что применение НДС при экспорте товаров осуществляется в соответствии с законодательством государства - члена Таможенного союза, с территории которого экспортированы товары. Таким образом, при экспорте товаров с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь или Республики Казахстан необходимо руководствоваться нормами статьи 167 НК РФ. То есть при экспорте товаров из Российской Федерации, в том числе в государства - члены Таможенного союза, моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки НДС. В случае непредставления указанных документов в установленный срок НДС подлежит уплате в бюджет за налоговый период, на который приходится дата отгрузки товаров. Таким образом, при экспорте российской организацией товаров на территорию государств - членов Таможенного союза определение налоговой базы по НДС осуществляется в вышеуказанном порядке и не зависит от момента перехода права собственности на товары.

Уплата налога с неподтвержденного экспорта не запрещает экспортеру в дальнейшем подтвердить правомерность использования нулевой ставки налога по данной экспортной поставке. Сделать это можно в течение трех лет начиная с того налогового периода, в котором был уплачен в бюджет налог с неподтвержденного экспорта. Для этого необходимо собрать все требуемые документы для подтверждения налоговой ставки 0% и представить их вместе с налоговой декларацией в налоговую инспекцию. После подтверждения экспортной реализации товаров экспортер вправе воспользоваться вычетом по сумме налога, уплаченного с неподтвержденного экспорта, на что указывает пункт 3 статьи 172 НК РФ.

Весь вышеизложенный материал показывает, что порядок заполнения налоговой декларации по НДС в части ставки 0% отличен от заполнения налоговой декларации по операциям, облагаемым по иным ставкам налога. Покажем, как следует заполнять соответствующие разделы налоговой декларации по НДС при экспорте на конкретном примере.

Пример (данные и курсы валют приведены условно)

Предположим, что организация "А" 14 февраля 2013 г. отгрузила на экспорт товар, стоимость которого составляет 15 000 евро. Курс евро на дату отгрузки составил 41,41 рубля за евро.

По данным раздельного учета организации "А" сумма "входного" налога, относящегося к данной экспортной поставке, составляет 97 000 рублей.

Комплект документов, подтверждающих правомерность использования нулевой ставки налога, организация "А" собрала 18 марта 2013 г.

Так как в данном случае организация уложилась в сроки, отведенные законом на сбор документов, то в составе налоговой декларации за 1 квартал 2013 г. организация "А" заполнила раздел 4 налоговой декларации по НДС. Вместе со всеми документами, определенными пунктом 1 статьи 165 НК РФ, декларация представлена в налоговую инспекцию в срок до 20 апреля 2013 г.

Раздел 4. Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально подтверждена

Код операции	Налоговая база	Налоговые вычеты по операциям, обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально подтверждена	Сумма налога, ранее исчисленная по операциям, обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым ранее не была документально подтверждена	Сумма налога, принятая к вычету и подлежащая восстановлению
1	2	3	4	5
1010401	621 150	97 000
Итого, сумма налога, исчисленная к уменьшению по данному разделу (код строки 010)			97 000

Сумма налога, отраженная налогоплательщиком НДС в строке 010 раздела 4 налоговой декларации, участвует при расчете значений показателей строк 040 и 050 раздела 1 налоговой декларации по НДС за I квартал 2013 г.

Теперь рассмотрим ситуацию, когда экспортеру не удалось собрать требуемые документы в отведенный законом срок.

Пример (данные и курсы валют приведены условно)

Предположим, что организация "А" 14 февраля 2013 г. отгрузила товар на экспорт, стоимость которого составляет 15 000 евро. Курс евро на дату отгрузки составляет 41,41 рубля за евро.

По данным раздельного учета организации "А" сумма "входного" налога, относящегося к данной экспортной поставке, составляет 97 000 рублей.

Комплект документов, подтверждающих правомерность использования нулевой ставки налога, в течение 180 календарных дней не собран.

181-й календарный день, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, приходится на 13 августа 2013 г., то есть на III квартал 2013 г.

В этом случае "А" должна исчислить сумму налога на дату отгрузки и заполнить раздел 6 в уточненной налоговой декларации за I квартал 2013 г. Ставка, по которой облагается товар - 18%.

Раздел 6. Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально не подтверждена

Код операции	Налоговая база	Суммы НДС, исчисленные по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2-3 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации	Сумма налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально не подтверждена
1	2	3	4
1010401	621 150	111 807	97 000
Итого (код строки 010)	621 150	111 807	97 000
Итого, сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет по данному разделу (код строки 020)			14 807
Итого, сумма налога, исчисленная к уменьшению по данному разделу (код строки 030)			х

Сумма налога, указанная в строке 020 раздела 6, увеличивает сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет на основании налоговой декларации по итогам за I квартал 2013 г.

Предположим, что в ноябре 2013 г. организация "А" соберет все необходимые документы, подтверждающие обоснованность применения налоговой ставки по данной экспортной поставке.

Следовательно, при заполнении налоговой декларации за IV квартал 2013 г. ей необходимо будет в составе налоговой декларации заполнить раздел 4.

Раздел 4. Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально подтверждена

Код операции	Налоговая база	Налоговые вычеты по операциям, обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально подтверждена	Сумма налога, ранее исчисленная по операциям, обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым ранее не была документально подтверждена	Сумма налога, принятая к вычету и подлежащая восстановлению
1	2	3	4	5
1010401	621 150	97 000	111 807	97 000
Итого, сумма налога, исчисленная к уменьшению по данному разделу (код строки 010)			111 807

Как уже было отмечено, для ставки 0% в налоговой декларации предназначен еще один раздел - это раздел 5.

Указанный раздел заполняется, в случае если обоснованность применения налоговой ставки 0% документально подтверждена или не подтверждена в предыдущих налоговых периодах, а право на применение налоговых вычетов по этим операциям возникло только в текущем периоде, то есть периоде, за который представляется декларация (пункт 42 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС).

Таким образом, вы заполняете этот раздел, если в истекшем периоде у вас появились основания для вычета по операциям, облагаемым нулевой ставкой НДС, в двух случаях:

1) нулевая ставка подтверждена в одном из прошедших периодов.

Такие ситуации могут возникнуть в том случае, если документы, подтверждающие применение ставки 0%, вы собрали, а условия для применения налоговых вычетов не выполнили.

При этом нужно учитывать, что суммы НДС вы можете заявить к вычету до истечения трех лет после окончания налогового периода, за который подавалась декларация по нулевой ставке;

2) нулевая ставка не подтверждена в установленный срок.

Речь идет о следующей ситуации. Например, в течение 180 дней вам не удалось собрать документы в подтверждение права на применение ставки НДС 0% по экспортной операции. В связи с этим в одном из прошедших периодов вы подали декларацию по НДС, в разделе 6 которой представили данные по этой операции. При этом вы не заявили по ней вычеты, так как не были выполнены все необходимые условия для их применения. В периоде представления декларации за истекший период все условия для применения налогового вычета "входного" НДС вы выполнили. Следовательно, сумму "входного" НДС вы отражаете в разделе 5 налоговой декларации по НДС.

В. Говоров,

эксперт журнала

"Российский бухгалтер", N 1, январь 2014 г.