Новогодние подарки для поставщиков и клиентов предприятия общепита (В.А. Кузнецова, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2014 г.)

Новогодние подарки для поставщиков и клиентов предприятия общепита

На Новый год принято дарить подарки не только близким и друзьям, но и партнерам по бизнесу, а также своим клиентам. Целью обычно является получение благосклонного расположения партнеров к заведению питания, результатом чего может стать, например, подписание выгодного контракта. Даря подарки своим посетителям, предприятие общественного питания рассчитывает, что они станут его постоянными друзьями. Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете операции, связанной с покупкой подарков.

Согласно п. 1 ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед третьим лицом.

В такой ситуации нужно учитывать, что в силу п. 1 ст. 575 ГК РФ не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает 3 000 руб.:

- от имени малолетних и граждан, признанных недееспособными, их законными представителями;

- работникам образовательных организаций, медицинских организаций, организаций, оказывающих социальные услуги, и аналогичных организаций, в том числе организаций для детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей, гражданами, находящимися в них на лечении, содержании или воспитании, супругами и родственниками этих граждан;

- лицам, замещающим государственные должности РФ, государственные должности субъектов РФ, муниципальные должности, государственным служащим, муниципальным служащим, служащим Банка России в связи с их должностным положением или в связи с исполнением ими служебных обязанностей;

- в отношениях между коммерческими организациями.

В связи с этим сделка по дарению вещи стоимостью более 3 000 руб., заключенная между коммерческими организациями, признается ничтожной (ст. 168 ГК РФ).

Также нужно учитывать ст. 574 ГК РФ, согласно которой дарение, сопровождаемое передачей дара одаряемому лицу, может быть совершено устно, однако если дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает 3 000 руб., договор должен заключаться в письменной форме, совершенный устно - ничтожен.

Налог на доходы физических лиц

В соответствии с п. 1 ст. 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ. Соответственно, на суммы подарков, переданных организациям - поставщикам предприятия общепита, НДФЛ не начисляется.

В отношении подарков клиентам - физическим лицам Налоговым кодексом установлена сумма, в пределах которой подарок не облагается НДФЛ. Так, в силу п. 28 ст. 217 НК РФ стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей в размере, не превышающем 4 000 руб. за налоговый период (календарный год), освобождается от обложения НДФЛ.

Сведения о доходах физических лиц, не превышающих указанный размер, предприятие представлять в налоговый орган не должно, поскольку такая обязанность установлена п. 2 ст. 230 НК РФ только для налоговых агентов. При этом чиновники считают, что организации должны вести персонифицированный учет доходов физических лиц, получивших подарки (письма Минфина РФ, от 08.05.2013 N 03-04-06/16327, от 02.03.2012 N 03-04-06/9-54).

Если стоимость подарков, переданных одному и тому же физическому лицу, превысит в налоговом периоде 4 000 руб., организация будет признана налоговым агентом, и, соответственно, на нее будут возложены определенные обязанности (ст. 216, п. 1, 2 ст. 226 НК РФ). Напомним, что согласно п. 1 ст. 211 НК РФ налоговая база по НДФЛ при получении дохода в натуральной форме рассчитывается как стоимость переданного подарка, исчисленная исходя из цены, установленной в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, с учетом сумм НДС и акцизов. В качестве рыночной стоимости подарка выступает цена его приобретения.

Если же налог у стороннего физического лица удержать невозможно, в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить об этом и сумме налога физическому лицу и налоговому органу по месту своего учета.

Нужно также учитывать, что это не освобождает предприятие от подачи сведений о доходах данного физического лица, представляемых не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, в соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 13.03.2009 N 01-02-01/03-504).

К сведению

Для отдельных физических лиц (например, ветеранов и инвалидов Великой Отечественной войны) не облагаемая налогом стоимость подарков установлена в размере 10 000 руб. (п. 33 ст. 217 НК РФ).

Страховые взносы

Объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (ч. 1 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ*(1)).

Объектом обложения взносами по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в силу п. 1 ст. 20.1 Федерального закона N 125-ФЗ*(2) являются выплаты и иные вознаграждения в пользу застрахованных лиц:

- в рамках трудовых отношений;

- по гражданско-правовым договорам, если согласно условиям договора страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы.

Поскольку клиенты - физические лица, которым предприятие общественного питания дарит подарки, не связаны с ним трудовыми отношениями, стоимость этих подарков не включается в облагаемую базу по страховым взносам.

Налог на прибыль

В соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ.

Если предприятие выдает подарки определенному кругу лиц, чиновники считают, что затраты на приобретение данных подарков не включаются в расчет налога на прибыль на основании п. 16 ст. 270 НК РФ (письма Минфина РФ от 08.10.2012 N 03-03-06/1/523, от 19.10.2010 N 03-03-06/1/653).

Налог на добавленную стоимость

Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. При этом в целях НДС передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаются реализацией товаров, работ, услуг.

В силу п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на товары, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - передача права собственности на товары на безвозмездной основе.

На основании данных норм Минфин делает вывод, что передача предприятием своим клиентам подарков является объектом обложения НДС (письма от 04.06.2013 N 03-03-06/2/20320, N 03-03-06/1/653). При этом вычеты по НДС при осуществлении указанных операций применяются в общеустановленном порядке.

При определении налоговой базы по НДС по подаркам учитывается их рыночная стоимость без НДС, в качестве которой может выступать цена, за которую они приобретены (п. 2 ст. 154 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 04.10.2012 N 03-07-11/402). Налоговая база определяется на дату передачи подарков (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Не позднее пяти дней со дня передачи подарков предприятие обязано составить соответствующий счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж (п. 3 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169, п. 3 ст. 167 НК РФ, п. 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС*(3)).

Подарки, содержащие символику заведения питания

В соответствии с п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Налог на прибыль. Если заведения общественного питания заказывают и дарят подарки со своей символикой, эти затраты при расчете налога на прибыль можно признать в составе рекламных в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ, на основании пп. 28 п. 1, 4 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 04.06.2013 N 03-03-06/2/20320).

УФНС по г. Москве в Письме от 30.04.2008 N 20-12/041966.2 со ссылкой на письма ФНС РФ от 25.04.2007 N ШТ-6-03/348@, от 16.08.2004 N 02-5-10/51, Минфина РФ от 16.08.2006 N 03-03-04/4/136 также разъясняет, что стоимость сувенирной продукции, содержащей символику организации и передаваемой в соответствии с обычаем делового оборота в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества представителям других организаций, учитывается при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в качестве расходов на рекламу.

Однако если сувенирная продукция с символикой вручается во время официального приема представителям организаций-контрагентов, участвующим в переговорах, ее стоимость при расчете налога на прибыль, по мнению налоговиков, признается в качестве представительских расходов и должна нормироваться в установленном для этой категории расходов порядке. При этом если безвозмездно передаваемая организациям-контрагентам сувенирная продукция не содержит логотип организации, данные расходы, по мнению налоговиков, не должны учитываться при расчете налога на прибыль на основании п. 16 ст. 270 НК РФ.

В приведенных столичными налоговиками письмах также отмечено, что предназначенность сувенирной продукции для неопределенного круга лиц в силу п. 1 ст. 3 Федерального закона N 38-ФЗ означает отсутствие в рекламе указания о неком лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых она направлена. Соответственно, распространение такой неперсонифицированной информации о лице, товаре, услуге должно признаваться распространением среди неопределенного круга лиц, в том числе в случаях распространения сувенирной продукции с логотипом организации в качестве подарков, поскольку заранее невозможно определить всех лиц, до которых эта информация будет доведена.

Таким образом, при раздаче подарков с логотипом заведения, для того чтобы иметь возможность учесть их стоимость в составе рекламных расходов, предприятие общепита должно позаботиться" об отсутствии "адресности" их вручения.

А в случае возникновения спора можно использовать аргументы, приведенные ФАС МО в Постановлении от 23.08.2007, 30.08.2007 N КА-А40/8398-07. В данном случае согласно актам общество распространяло сувениры и канцелярские принадлежности с нанесенной на них рекламной информацией о нем среди потребителей. Суд пришел к выводу, что при использовании предметов с нанесенной на них рекламной информацией и происходило распространение рекламы и передаваемая таким образом информация была доступна не только лицу, которому передавался носитель рекламной информации, но и всем, с кем взаимодействовало данное лицо, то есть неограниченному кругу лиц. При этом круг лиц как "потребителей" нельзя считать определенным, так как в актах не указано, каким именно физическим или юридическим лицам передавались носители рекламной информации.

В Постановлении ФАС ВВО от 07.05.2008 N А29-6646/2007 суд также сделал вывод, что поскольку невозможно заранее определить всех клиентов и акционеров банка, до которых такая информация будет доведена, круг таких лиц является неопределенным и, значит, налогоплательщик правомерно включил в состав расходов при исчислении налога на прибыль затраты на рекламу.

Налог на добавленную стоимость. В отношении порядка принятия к вычету НДС по расходам на рекламу Минфин считает, что расходы, нормируемые для целей налога на прибыль организаций, принимаются к вычету в такой же норме (Письмо от 13.03.2012 N 03-07-11/68). Обосновывает он свою точку зрения тем, что согласно абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ, в случае если в соответствии с гл. 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, НДС по таким расходам подлежит вычету в размере, соответствующем названным нормам.

Однако Президиум ВАС в Постановлении от 06.07.2010 N 2604/10 пришел к выводу, что положения данного абзаца распространяются только на командировочные и представительские расходы. Суды при принятии решения придерживаются позиции высших арбитров (см., например, постановления ФАС МО от 30.11.2012 N А40-135314/11-107-565, Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.10.2012 N 09АП-29921/2012). Исходя из этого, при возникновении спора с контролирующим органом можно смело обращаться за поддержкой в суд.

Более того, столичные налоговики в Письме от 19.08.2013 N 13-11/083321@ также напомнили, что согласно позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ N 2604/10, обязанность нормирования вычетов по НДС в силу п. 7 ст. 171 НК РФ возникает только в отношении затрат на командировки и представительских расходов, в связи с чем вычет сумм налога в отношении иных нормируемых затрат производится в полном объеме.

Также финансовый орган считает, что передача организацией своим клиентам подарков на основании п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39 НК РФ является объектом обложения НДС (письма от 04.06.2013 N 03-03-06/2/20320, от 16.07.2012 N 03-07-07/64). Налогооблагаемая база определяется как рыночная стоимость подарка (стоимость его приобретения) без учета НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ). Одновременно чиновники указывают, что в соответствии с пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб., освобождается от обложения НДС. Для получения такого освобождения стоимость подарка должна определяться с учетом "входного" НДС (Письмо Минфина РФ от 27.04.2010 N 03-07-07/17).

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ по товарам, приобретенным для осуществления операций, освобожденных от налогообложения, НДС к вычету не принимается, а учитывается в их стоимости, и в этом случае применяются правила, установленные п. 4 ст. 170 НК РФ.

Налоговики обращают внимание на то, что в силу п. 4 ст. 149 НК РФ при использовании налоговой льготы налогоплательщик обязан вести раздельный учет, и если применяется пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, сумма налога, предъявленная при приобретении товаров, предназначенных для рекламной раздачи, к вычету не принимается, а учитывается в стоимости товаров на основании пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ (Письмо УФНС по г. Москве от 09.02.2010 N 16-15/13276).

Раздельный учет можно не вести, если величина расходов, понесенных при осуществлении не облагаемых НДС операций, в налоговом периоде не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ). При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, установленным ст. 172 НК РФ.

Также налогоплательщик может отказаться от применения льгот, предусмотренных п. 3 ст. 149 НК РФ, представив в налоговый орган соответствующее заявление в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого он намерен отказаться от освобождения (в силу п. 5 этой статьи).

Заметим, есть примеры из арбитражной практики, когда налоговики считали, что налогоплательщик неправомерно применял вычет по НДС по приобретенным рекламным товарам стоимостью менее 100 руб. за единицу продукции на том основании, что норма, содержащаяся в пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, является специальной по отношению к операциям, не подлежащим налогообложению (см. Постановление ФАС СЗО от 16.10.2013 N А52-32/2013). Однако все три инстанции встали на сторону налогоплательщика, отклонив этот аргумент как основанный на неправильном применении материального права, при этом сделав вывод, что право, предоставленное абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, распространяется на всех плательщиков НДС независимо от видов осуществляемой ими экономической деятельности.

Еще один момент. Согласно позиции чиновников, НДС, начисленный налогоплательщиком при реализации товаров (работ, услуг), в том числе при безвозмездной передаче рекламной продукции, в расходы при исчислении налога на прибыль организаций не включается (Письмо Минфина РФ от 11.03.2010 N 03-03-06/1/123). Но при этом они ссылаются на п. 16 ст. 270 НК РФ: при расчете налога на прибыль не учитываются расходы в виде безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей, при этом, как мы помним, рекламные расходы включаются в расчет налога на прибыль на основании пп. 28 п. 1, 4 ст. 264 НК РФ.

ФАС СКО в Постановлении от 13.08.2010 N А32-2525/2009-70/36 также обратил внимание на то, что стоимость рекламной (сувенирной) продукции была включена в общую стоимость (цену) товаров, а затраты на рекламу - в себестоимость в качестве рекламных расходов. При безвозмездной передаче продукции в рамках рекламной кампании НДС был исчислен обществом в соответствии с требованиями законодательства, перечислен в бюджет за счет собственных средств и не предъявлялся лицам, которым безвозмездно предоставлялась рекламная продукция. Следовательно, поскольку в рассматриваемом случае НДС не предъявлялся приобретателям товаров (п. 19 ст. 270 НК РФ), налогоплательщик мог учесть в расходах НДС, уплаченный при бесплатной раздаче рекламной продукции.

Бухгалтерский учет

Новогодние подарки для партнеров и клиентов, в том числе с символикой заведения, принимаются к учету в составе материально-производственных запасов (МПЗ) по фактической себестоимости (п. 2, 5, 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"). В бухгалтерском учете они отражаются на счете 10 "Материалов", к которому можно открыть отдельный субсчет, например 10-12 "Подарки и сувенирная продукция" (Инструкция по применению Плана счетов). При принятии подарков к учету делается запись: Дебет счета 10-12 Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В бухгалтерском учете стоимость передаваемого подарка включается в состав прочих расходов и отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-2 (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). НДС, начисленный при передаче подарков, оформляется записью по дебету счета 91-2 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Стоимость продукции с символикой заведения питания признается расходом по обычным видам деятельности в полном размере и списывается со счета 10-12 на счет 44 "Расходы на продажу" (п. 5, 7 ПБУ 10/99).

Пример 1

Ресторан приобрел для своих поставщиков-партнеров в качестве новогодних подарков 10 настенных часов общей стоимостью 29 800 руб., в том числе НДС - 4 546 руб., а также для постоянных клиентов 50 перьевых ручек общей стоимостью 50 000 руб., в том числе НДС - 7 627 руб.

В бухгалтерском учете ресторана будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Приобретены в качестве новогодних подарков 10 настенных часов	10	60	25 254
Отражена сумма "входного" НДС	19	60	4 546
Сумма "входного" НДС принята к вычету	68	19	4 546
Приобретены в качестве новогодних подарков 50 перьевых ручек	10	60	42 373
Отражена сумма "входного" НДС	19	60	7 627
Сумма "входного" НДС принята к вычету	68	19	7 627
Стоимость переданных настенных часов отражена в составе прочих расходов	91	10	25 254
Начислен НДС при передаче настенных часов в качестве подарков	91	68	4 546
Стоимость переданных ручек отражена в составе прочих расходов	91	10	42 373
Начислен НДС при передаче ручек в качестве подарков	91	68	7 627
Отражено постоянное налоговое обязательство ((29 800 + 50 000) руб. х 20%)*	99	68	15 960
* Поскольку при расчете налога на прибыль стоимость подарков не учитывается, в соответствии с п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" возникает постоянное налоговое обязательство.

Пример 2

Изменим условие примера 1, предположив, что настенные часы и ручки были изготовлены по заказу предприятия и содержали логотип ресторана. Расходы на их приобретение не превышают 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

В бухгалтерском учете ресторана будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Приобретены в качестве рекламных подарков 10 настенных часов	10	60	25 254
Отражена сумма "входного" НДС	19	60	4 546
Сумма "входного" НДС принята к вычету	68	19	4 546
Приобретены в качестве рекламных подарков 50 перьевых ручек	10	60	42 373
Отражена сумма "входного" НДС	19	60	7 627
Сумма "входного" НДС принята к вычету	68	19	7 627
Стоимость переданных настенных часов отражена в составе расходов	44	10	25 254
Начислен НДС при передаче настенных часов в качестве рекламных подарков	91	68	4 546
Стоимость переданных ручек отражена в составе расходов	44	10	42 373
Начислен НДС при передаче ручек в качестве рекламных подарков	91	68	7 627

* * *

Итак, приобретая для своих партнеров и посетителей подарки, нужно учитывать, что их стоимость, превышающая 4 000 руб., для физических лиц будет являться облагаемой НДФЛ и даритель будет в этом случае налоговым агентом. Страховые взносы на суммы подарков не начисляются. При расчете налога на прибыль их стоимость не учитывается, а НДС при передаче подарков начислить придется, но при этом вычеты налога можно применять в общеустановленном порядке.

Если подарки содержат символику заведения питания и передаются в качестве рекламных продуктов, их стоимость можно учесть при расчете налога на прибыль в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. В отношении НДС по "рекламным" подаркам много неоднозначных вопросов. Так, например, чиновники "не разрешают" принимать к вычету НДС в случае превышения норматива (1% выручки), но у Президиума ВАС на этот счет другая позиция, и в случае спора можно обращаться в суд за поддержкой.

"Рекламные" подарки, стоимость которых не превышает 100 руб., освобождаются от обложения НДС, и к вычету налог в этом случае также не принимается. Однако если расходы по не облагаемым НДС операциям в налоговом периоде не превышают 5% общей величины расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, в силу абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ раздельный учет можно не вести, а весь НДС принять к вычету. Но, как показывает практика, данное право предприятиям иногда приходится отстаивать в суде.

В.А. Кузнецова,

эксперт журнала "Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

*(2) Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

*(3) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.