Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 03.12.2013 N ГД-4-3/21548 (О.П. Гришина, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 3, февраль 2014 г.)

Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 03.12.2013 N ГД-4-3/21548

Письмо ФНС России от 03.12.2013 N ГД-4-3/21548 является своего рода памяткой для индивидуальных предпринимателей о том, как им следует поступить в случае утраты права на применение ПСНО. Между тем некоторые нюансы такого перехода авторы названного письма упустили. Восполним эти пробелы.

Пунктом 6 ст. 346.45 НК РФ определен ряд условий, при нарушении которых предприниматель лишается права на применение ПСНО и переходит на общий режим налогообложения. Напомним, это произойдет, если:

- с начала календарного года доходы от реализации по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСНО, превысили 60 млн. руб.;

- средняя численность наемных работников за налоговый период по всем видам предпринимательской деятельности превысила 15 человек (п. 5 ст. 346.43 НК РФ);

- налог не был уплачен в сроки, установленные п. 2 ст. 346.51 НК РФ.

Как гласит п. 8 ст. 346.45 НК РФ, в течение 10 календарных дней со дня наступления одного из вышеперечисленных обстоятельств предприниматель обязан уведомить об этом факте налоговый орган. Добавим, предприниматель может уведомить налоговый орган в произвольной форме либо использовать для этой цели форму 26.5-3, утвержденную Приказом ФНС России от 14.12.2012 N ММВ-7-3/957@.

В свою очередь, инспекторы в течение пяти дней со дня получения такого уведомления снимут предпринимателя с учета в качестве налогоплательщика, применяющего ПСНО (п. 3 ст. 346.46 НК РФ).

В комментируемом письме специалисты ФНС также пояснили, что ждет предпринимателя в случае утраты права на применение ПСНО.

Во-первых, ему грозит пересчет налогов в соответствии с общим режимом налогообложения за весь период, на который предпринимателю был выдан патент.

Вторым последствием является отсутствие ответственности за несвоевременное перечисление авансовых платежей по налогам, подлежащим уплате в соответствии с общим режимом налогообложения. Согласно п. 7 ст. 346.45 НК РФ предприниматели не уплачивают пени в случае несвоевременной уплаты авансовых платежей.

Не забыли налоговики в комментируемом письме упомянуть и о том, что сумма уплаченных патентных платежей в такой ситуации не пропадает, а засчитывается в счет рассчитанного к уплате в бюджет НДФЛ. Со своей стороны добавим, что каких-либо ограничений на этот счет налоговым законодательством не установлено. Следовательно, патентные платежи можно зачесть в полном объеме.

Между тем вопрос об ответственности за неисполнение обязанности, предусмотренной п. 8 ст. 346.45 НК РФ, специалистами ведомства исследован не в полной мере. ФНС лишь пояснила, что непредставление или несвоевременное представление уведомления (заявления) об утрате права на применение ПСНО в связи с нарушением сроков уплаты патентных платежей (или их неуплатой вовсе) не отменит для предпринимателя наступление последствий, предусмотренных п. 6 и 7 ст. 346.45 НК РФ. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 16.08.2013 N 03-11-09/33669. Другими словами, инспекторы все равно снимут предпринимателя с учета в качестве налогоплательщика, применяющего ПСНО.

Но это лишь одно их трех вышеназванных условий, нарушение которых влечет утрату права на применение ПСНО. В двух других случаях (при превышении уровня дохода и численности наемных работников) без письменного уведомления предпринимателя у налогового органа отсутствуют основания для снятия его с учета в качестве налогоплательщика, находящегося на ПСНО. Подобные основания у контролеров могут появиться только по итогам проведенной выездной налоговой проверки. В данном случае контролеры рассчитают НДФЛ за налоговый период, на который предпринимателю был выдан патент, но без пеней (они в силу п. 7 ст. 346.45 НК РФ при таком перерасчете не уплачиваются).

Кроме того, контролирующий орган может привлечь предпринимателя к ответственности, предусмотренной ст. 126 НК РФ. Поясним.

В профильной гл. 26.5 НК РФ ответственность за непредставление заявления об утрате права на применение ПСНО не установлена. В то же время п. 5 ст. 23 НК РФ определено, что за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик несет ответственность в соответствии с законодательством РФ. В свою очередь, в ст. 126 НК РФ сказано: непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом или иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание с него штрафа в размере 200 руб. А, как мы помним, в соответствии с п. 8 ст. 346.45 НК РФ предприниматель обязан заявить в налоговый орган об утрате права на применение ПСНО. Таким образом, неисполнение предпринимателем указанной обязанности влечет применение к нему ответственности в виде штрафа в размере 200 руб.

Есть еще один момент, о котором следует здесь упомянуть. Как известно, п. 1 ст. 346.43 НК РФ предусмотрена возможность совмещения ПСНО и иных режимов налогообложения. При этом п. 1 ст. 346.11 НК РФ определено, что предприниматель может применять УСНО совместно с другими системами налогообложения. Таким образом, из упомянутых норм следует, что налоговым законодательством предусмотрена возможность совмещения предпринимателем двух режимов налогообложения - ПСНО и УСНО.

Однако в случае утраты предпринимателем права на применение ПСНО он должен перейти по данному виду деятельности на общий режим налогообложения. В то же время совмещение ОСНО и УСНО невозможно, поскольку в соответствии с положениями гл. 26.2 НК РФ на "упрощенный" режим переводится вся деятельность хозяйствующего субъекта, а не какая-то ее часть. Минфин не раз в своих разъяснениях отмечал, что одновременное применение налогоплательщиком ОСНО и УСНО Налоговым кодексом не допускается (см. письма от 01.08.2011 N 03-11-10/48, от 21.04.2011 N 03-11-06/2/63).

В Письме от 18.03.2013 N 03-11-12/33 финансисты пояснили, какой режим налогообложения следует применять предпринимателю, утратившему право на применение ПСНО, которую он совмещал с "упрощенкой". Они напомнили правило, установленное в п. 6 ст. 346.45 НК РФ, согласно которому при определении величины доходов от реализации для целей соблюдения ограничения, позволяющего применять патент, следует учесть и доходы от "упрощенки". И если в случае превышения установленного предела по доходам предприниматель утрачивает право на применение ПСНО, то одновременно он утрачивает и право на применение УСНО. В подобном случае переход на ОСНО неизбежен.

Если же предприниматель не допустил превышение предусмотренного предельного значения уровня доходов или несоответствие требованиям, установленным п. 3 и 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ, то за ним сохраняется право на применение "упрощенки". То есть с доходов от несостоявшегося патентного вида деятельности предприниматель будет рассчитывать налоги в рамках УСНО.

О.П. Гришина,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 3, февраль 2014 г.