"Дебиторка", "кредиторка" и действия с ними (А.А. Соловьева, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2014 г.)

"Дебиторка", "кредиторка" и действия с ними

Известно, что отраженные в бухгалтерской (финансовой) отчетности показатели должны быть реальными. Именно поэтому одной из стоящих перед бухгалтером задач является проведение инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженностей. Однако одной инвентаризацией обойтись невозможно. О том, какие действия необходимо предпринять бухгалтеру в отношении "дебиторки" и "кредиторки" в период подготовки годовой бухгалтерской отчетности, пойдет речь в данной статье.

Инвентаризация

Напомним, требование о проведении инвентаризации содержится в ст. 11 Закона N 402-ФЗ*(1) и ПВБУ N 34н*(2). При этом задачей проведения инвентаризации является сопоставление фактического наличия соответствующих объектов с данными регистров бухгалтерского учета. Иными словами, необходимо убедиться в том, что отраженные в учете суммы дебиторской и кредиторской задолженностей подтверждены соответствующими документами: накладными, актами, платежными поручениями (например, на перечисление аванса), расходными кассовыми ордерами (например, на выдачу займа) и т.д. Поэтому задача инвентаризационной комиссии - проверить наличие документов, подтверждающих величину каждой задолженности. Дело это трудоемкое, но никаким другим способом выполнить требование ст. 11 Закона N 402-ФЗ не получится.

Напомним, в регистрах бухгалтерского учета отражаются данные, содержащиеся в первичных учетных документах (ст. 10 Закона N 402-ФЗ). Поэтому, если "первичка" отсутствует, можно говорить о том, что актив ("дебиторка") или обязательство ("кредиторка") в учете существовать не могут и должны быть списаны.

Примечание. Неподтвержденная "первичкой" сумма задолженности не может числиться в составе активов либо обязательств и должна быть списана.

Отметим, что акт сверки расчетов не является первичным учетным документом*(3), на основании которого могут быть сделаны записи в бухгалтерском учете организации. Поэтому сверка расчетов с дебиторами и кредиторами (за исключением расчетов с бюджетом и банками*(4)) не является частью инвентаризации. В отчетности должны быть отражены те суммы задолженностей, которые, по мнению конкретной организации, являются правильными (подтверждены "первичкой"). Требования о совпадении сумм задолженностей в учете контрагентов законодательство не содержит. Этот вывод основан на формулировке п. 73 ПВБУ N 34н, в котором сказано: расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными.

Однако отсутствие требования о наличии актов сверки не означает, что от их составления можно вообще отказаться. Проводить сверку целесообразно, ведь эта процедура помогает выявить допущенные ошибки. Тем не менее делать записи на счетах учета (исправлять ошибки) бухгалтер будет не на основании акта сверки, а на основании первичных учетных документов.

Пример 1

ООО "Стройсервис" (генподрядчик) и ООО "Вымпел" (субподрядчик) при сверке расчетов установили, что в учете первого не отражена кредиторская задолженность за принятые работы в сумме 355 000 руб., второго - дебиторская задолженность за сданные работы в размере 210 000 руб.

Сверка расчетов помогла обнаружить нестыковку данных о задолженности по договору субподряда, но отражать в учете суммы дебиторской и кредиторской задолженностей стороны будут на основании актов сдачи-приемки работ и бухгалтерских справок.

Проведение инвентаризации расчетов - хороший повод убедиться в том, что бухгалтер не забыл специфичные для строительных организаций требования, установленные ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда"*(5). В частности, речь может идти об обязанности отразить в составе "дебиторки" (и выручки) суммы поощрительных платежей (сверхсметной премии за сокращение сроков выполнения работ), если у организации существует уверенность в том, что такие суммы будут признаны заказчиком работ и могут быть достоверно определены (п. 9 ПБУ 2/2008). Напомним, в данном случае не имеет значения, завершены работы или нет. Аналогичная обязанность признания установлена в отношении сумм претензий и отклонений.

К сведению. Под претензиями в данном случае понимаются предъявляемые организацией (подрядчиком, генподрядчиком) к заказчикам и иным лицам, указанным в договоре, требования о возмещении затрат, не учтенных в смете, которые организация была вынуждена понести в связи с действиями (бездействием) указанных лиц; о возмещении разумных расходов, понесенных в связи с установлением и устранением дефектов в технической документации, предоставленной заказчиком или проектной организацией (например, в связи с обнаружением в ходе строительства подпочвенных вод), в связи с задержкой или остановкой работы из-за неоказания заказчиком организации содействия, предусмотренного условиями договора (например, по передаче организации в пользование необходимых для выполнения работ зданий и сооружений, обеспечению временной подводки сетей энергоснабжения, водопровода) и т.д.

Отклонениями являются возникающие в ходе исполнения договора согласованные сторонами изменения стоимости работ, которые обуславливаются либо использованием более качественных и дорогостоящих строительных материалов и конструкций, а также выполнением работ более сложных по сравнению с предусмотренными в технической документации или работ, не предусмотренных в технической документации (увеличение выручки по договору), либо неисполнением каких-либо работ, предусмотренных в технической документации (уменьшение выручки по договору).

И наоборот. Если организация в 2013 году (или ранее, в период действия договора подряда) отражала в составе выручки и "дебиторки" суммы поощрительных платежей, претензий и отклонений, но по состоянию на 31.12.2013 уверенности в их получении нет, соответствующие суммы должны быть списаны путем включения в расходы по обычным видам деятельности (ранее признанная выручка не корректируется). Такой порядок установлен п. 22 ПБУ 2/2008.

В Рекомендациях аудиторам*(6) Минфин, сославшись на п. 27 ПВБУ N 34н, обратил внимание на то, что для целей составления отчетности инвентаризация имущества может проводиться на любую дату начиная с 1 октября и позднее, а вот инвентаризация обязательств должна проводиться по состоянию на 31 декабря включительно. В связи с этим понятно, что документы, связанные с проведением инвентаризации, могут быть датированы 2014 годом. Тем не менее выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета отражаются в бухгалтерском учете организации в декабре 2013 года (в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация). Об этом сказано в п. 4 ст. 11 Закона N 402-ФЗ.

Несмотря на солидный возраст, продолжает действовать Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 N 49, в котором приведены:

- Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств;

- формы документов, составляемых при проведении инвентаризации.

О последних - подробнее.

Документы по инвентаризации

Следует признать, что форма ИНВ-17 "Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами" и приложение к ней в виде справки, конечно, устарели. В этом смысле предоставленная организациям возможность использовать иные формы документов (унифицированные доработанные или самостоятельно разработанные) - несомненное благо. Однако и доработка, и разработка требуют усилий, ведь нужно понять, какие графы убрать и добавить.

Как было сказано выше, цель инвентаризации - подтверждение задолженностей соответствующими документами, поэтому сведения о реквизитах договора, накладных, актов, платежных поручений и других документов должны присутствовать в акте (справке к акту) инвентаризации, а вот графа "За что числится задолженность" не является обязательной. Целесообразно ввести в форму такие графы, как:

- начало течения срока исковой давности (определяется по условиям договора и часто не совпадает с датой осуществления операции*(7));

- сведения о прерывании срока исковой давности;

- дата истечения срока исковой давности (будет изменяться в случае прерывания течения срока);

- сведения, указывающие на нереальность взыскания долга (например, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства).

В идеале формы, составляемые при инвентаризации, должны решать задачи не только бухгалтерского, налогового*(8), но и управленческого учета. Следовательно, и создавать формы документов, которые будут использоваться при инвентаризации расчетов, нужно коллективно, учитывая пожелания специалистов перечисленных служб (отделов).

Резерв по сомнительным долгам

В состав резерва по сомнительным долгам включается любая необеспеченная задолженность, как просроченная, так и не просроченная, причем не только за реализованные товары, работы и услуги, но и по перечисленным авансам, а также по выданным беспроцентным займам*(9). Резерв не создается в отношении тех долгов (даже просроченных), в отношении которых у организации существует уверенность в том, что они будут погашены. Напомним, порядок оценки платежеспособности должников и вероятности погашения дебиторских задолженностей должен быть закреплен в учетной политике организации (отдельном положении, являющемся приложением к ней).

Примечание. Положение учетной политики о том, что резерв по сомнительным долгам не создается, противоречит законодательству о бухгалтерском учете.

Величина резерва по сомнительным долгам является оценочным значением (п. 3 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений"*(10)). Начисление резерва отражается проводкой Дебет 91-2 Кредит 63. Причем в пассиве баланса кредитовое сальдо по счету 63 не отражается, оно уменьшает числящуюся на счетах сумму дебиторской задолженности (то есть дебиторская задолженность отражается в балансе за вычетом суммы резерва по сомнительным долгам)*(11).

Обратите внимание! "Дебиторка", в отношении которой у организации отсутствуют документы, подтверждающие ее возникновение и размер, не является сомнительной и не учитывается при формировании резерва.

Записи по дебету счета 63 (использование резерва) делаются в трех случаях:

- задолженность признана безнадежной и списана;

- должник погасил долг (полностью или частично);

- оценочное значение изменилось.

Последнее возможно, например, в таком случае. Организация перечислила аванс. Впоследствии должник изменил место нахождения, с ним не удавалось связаться по телефону, поэтому организация квалифицировала долг как сомнительный и создала резерв. Спустя какое-то время выяснилось, что партнер не пропал бесследно, а лишь изменил фактический адрес, ответственный сотрудник фирмы-должника подтвердил, что обязательства по поставке материалов под ранее полученный аванс будут выполнены. Организация решила, что нет оснований считать долг сомнительным, и списала соответствующую сумму резерва.

В пункте 70 ПВБУ N 34н указано: если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам. Это означает, что в новом отчетном году резерв должен быть сформирован заново. Вместе с тем ПБУ 21/2008 не предусматривает такого порядка. Названное положение обязывает отражать в учете лишь изменение оценочного значения, а не восстановление неизрасходованного резерва в конце года и создание нового резерва в следующем году. В условиях такой неоднозначности, исходя из принципа рациональности*(12), считаем целесообразным проводить только корректировку сформированного резерва. Такой вариант работы с резервом позволит не завышать величину прочих доходов и расходов (не будет дополнительных оборотов по дебету и кредиту счета 91). В противном случае при заполнении отчета о финансовых результатах эти дополнительные суммы необходимо исключить.

Списать безнадежную "дебиторку"!

Сделать это предписывает п. 77 ПВБУ N 34н, в котором сказано: дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты (если резерв под эту задолженность не создавался). Имейте в виду, что списание указанных долгов - обязанность, а не право. Причем одновременно с проводкой Дебет 63 Кредит 62 (или Дебет 91-2 Кредит 62) необходимо сделать запись по дебету забалансового счета 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов", аналитика по которому должна обеспечивать обособленное отражение каждого списанного долга по каждому должнику (в течение пяти лет).

Редко, но случается, что должник вдруг погашает уже списанный долг. Рассмотрим одну из возможных ситуаций.

Пример 2

После увольнения работника осталась непогашенной задолженность по предоставленному ему беспроцентному займу в размере 2 200 руб. В связи с истечением срока исковой давности (три года) в декабре 2013 года она была списана за счет ранее созданного резерва и отражена за балансом.

В феврале 2014 года физическое лицо было принято на работу в организацию с условием о внесении в кассу денег в сумме 2 200 руб. в счет погашения долга.

Бухгалтер отразит данные факты хозяйственной жизни следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Получены денежные средства в счет погашения задолженности по займу	50	91-1	2 200
Списана задолженность в связи с ее погашением		007	2 200

О "кредиторке"

Просроченную "кредиторку" держать на балансе тоже нет оснований. Она "ликвидируется" в силу п. 78 ПВБУ N 34н, согласно которому суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя организации и относятся на финансовые результаты. Практика показывает, что в отличие от просроченной "дебиторки" (которую нередко "не замечают" и "забывают" списать в расходы) "кредиторку" бухгалтеры списывают охотнее, что и понятно, ведь это улучшает показатели отчетности (размер доходов, финансовый результат, чистые активы). Тем не менее проведение инвентаризации - хороший повод убедиться в том, что нереальные к взысканию с организации суммы не числятся в составе ее кредиторской задолженности.

А.А. Соловьева,

эксперт журнала

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(2) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(3) Дело в том, что первичными учетными документами оформляются факты хозяйственной жизни (п. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ), последними же являются сделки, события, операции, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (п. 8 ст. 3 Закона N 402-ФЗ). В этом смысле составление акта сверки не является ни сделкой, ни операцией, ни событием, поэтому к "первичке" акт сверки не относится.

*(4) Сверка расчетов с бюджетом и банками - обязательная процедура. Этот вывод следует из п. 74 ПВБУ N 34н, в котором указано: отражаемые в бухгалтерской отчетности суммы по расчетам с банками, бюджетом должны быть согласованы с соответствующими организациями и тождественны. Оставление на бухгалтерском балансе неурегулированных сумм по этим расчетам не допускается.

*(5) Утверждено Приказом Минфина РФ от 24.10.2008 N 116н.

*(6) Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 год, приведены в Письме Минфина РФ от 09.01.2013 N 07-02-18/01.

*(7) Например, договором может быть установлено, что оплата товаров (работ, услуг) производится по истечении 10 дней с момента отгрузки (сдачи-приемки). Срок оплаты недвижимости часто бывает привязан к моменту государственной регистрации сделки. Эти нюансы необходимо учитывать при исчислении срока исковой давности.

*(8) Имеется в виду обоснованность признания во внереализационных расходах и доходах сумм списанных долгов.

*(9) Процентные займы в силу ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (утв. Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 N 126н) являются финансовыми вложениями, поэтому в отношении них создается не резерв по сомнительным долгам, а резерв под обесценение.

*(10) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н.

*(11) Такой порядок закреплен в п. 35 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утв. Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н.

*(12) Закреплен в п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утв. Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н.