Расходы будущих периодов (Т.М. Медведева, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 3, февраль 2014 г.)

Расходы будущих периодов

Квалификация затрат в качестве расходов будущих периодов для целей бухгалтерского учета в настоящее время сродни разгадыванию сложнейшего ребуса. Ибо одни правила, установленные нормативными актами по бухгалтерскому учету, поменялись (причем кардинально), другие, напротив, продолжают действовать. И все это на фоне апгрейда основного нормативного документа, регулирующего сферу бухгалтерского учета, - Закона о бухгалтерском учете*(1). Эта проблема (учет затрат в виде РБП) уже была затронута на страницах нашего журнала в части порядка учета программных продуктов, приобретенных на основании лицензионных договоров*(2). При этом проблема квалификации затрат в качестве расходов будущих периодов и отражения их на бухгалтерских счетах намного шире.

Понятие "расходы будущих периодов" исчезло?

Сходу на этот вопрос, пожалуй, не ответишь. С одной стороны, есть План счетов и инструкция по его применению, а в них - счет 97 "Расходы будущих периодов", который предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. То есть расходы будущих периодов - это затраты, произведенные организацией в предшествующем и (или) отчетном периодах, но подлежащие включению в себестоимость продукции (работ, услуг) в последующие периоды деятельности организации. Здесь же приведен примерный перечень таких расходов - это расходы, связанные:

- с горно-подготовительными работами;

- с подготовкой к производству в связи с сезонным характером работ;

- с освоением новых производств, установок и агрегатов;

- с рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий;

- с неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств.

С другой стороны, есть Приказ Минфина России от 24.12.2010 N 186н, который внес изменения в Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности*(3). В частности, п. 65 названного положения изложен в новой редакции. Указанный пункт теперь звучит так: затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (согласно прежней редакции - отдельной статьей как расходы будущих периодов), и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида (согласно прежней редакции - устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся). Кроме того, Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н была утверждена новая форма бухгалтерского баланса, в которой из раздела "Запасы" была исключена отдельная строка "Расходы будущих периодов".

Вместе с тем упоминание о расходах будущих периодов как о таковых сохранилось в ряде нормативных документов, регламентирующих правоотношения в сфере бухгалтерского учета. В частности, в двух ПБУ:

- 2/2008 "Учет договоров строительного подряда"*(4), согласно которому расходы, понесенные в связи с предстоящими работами, учитываются как расходы будущих периодов (п. 16);

- 14/2007 "Учет нематериальных активов"*(5), согласно которому платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора (п. 39).

О расходах будущих периодов упоминается также в некоторых методических указаниях (например, в п. 94 Методических указаний по учету МПЗ*(6)). Однако в свете положений Закона о бухгалтерском учете эти упоминания никоим образом не влияют на рассматриваемую проблему. Поясним почему.

Статьей 5 Закона о бухгалтерском учете определен перечень объектов бухгалтерского учета:

- факты хозяйственной жизни;

- активы;

- обязательства;

- источники финансирования деятельности;

- доходы;

- расходы.

Помимо вышеперечисленных объектов бухгалтерского учета в силу названной нормы могут быть и иные объекты. Главное - такие случаи должны быть установлены федеральными стандартами.

Таким образом, в силу п. 16 ПБУ 2/2008 и п. 39 ПБУ 14/2007 расходы будущих периодов как самостоятельный объект бухгалтерского учета (несмотря на отсутствие упоминания о них в ст. 5 Закона о бухгалтерском учете) могут существовать в настоящее время независимо от содержания (нынешнего) п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности. А вот упоминание о таких расходах в документах, не являющихся ПБУ (как, например, в п. 94 Методических указаний по учету МПЗ), не дает оснований для их отражения в учете как самостоятельного объекта.

Если принять во внимание сказанное, может сложиться впечатление, что вопрос о квалификации затрат в качестве расходов будущих периодов не должен вызывать осложнений. Объект учета - расходы будущих периодов - возникает только в том случае, если он поименован в бухгалтерских стандартах. Следовательно, о подобном объекте учета можно говорить лишь применительно к затратам, понесенным в связи с предстоящими работами по договорам строительного подряда и в виде фиксированного платежа за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности. А в остальных случаях затраты в бухгалтерском учете отражаются или как активы, или как расходы.

Между тем это впечатление обманчиво. К тому же подобный подход, по мнению автора, противоречит основным требованиям, установленным ст. 13 Закона о бухгалтерском учете, согласно которым бухгалтерская (финансовая) отчетность (составленная на основе систематизированной информации об объектах учета) должна давать пользователям этой отчетности для принятия экономических решений достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности, движении денежных средств за отчетный период.

Дело в том, что действующее законодательство о бухгалтерском учете предусматривает...

...равномерное признание затрат

Так, п. 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(7) определено, что расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Пункты 9 и 19 названного стандарта также указывают на то, что в бухгалтерском учете существует равномерное признание расходов. В частности, согласно последнему из упомянутых пунктов расходы в отчете о финансовых результатах могут признаваться путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем. Таковы общие правила признания расходов в бухгалтерском учете.

Здесь также уместно напомнить ряд положений ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам"*(8), согласно которым дополнительные расходы по займам и кредитам (п. 8), начисленные проценты на вексельную сумму (п. 15), начисленные проценты и (или) дисконт по облигации (п. 16) также могут учитываться в расходах организации равномерно.

Итак, действующие ПБУ предусматривают равномерное признание затрат (с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями-доходами). Этот принцип бухгалтерского учета вряд ли в ближайшей перспективе претерпит кардинальные изменения. Реализация данного принципа на практике, в свою очередь, приводит к возникновению такого ставшего привычным объекта бухгалтерского учета, как расходы будущих периодов (суть которых состоит в том, что осуществлены они в отчетном периоде, а списываются в следующих периодах).

Таким образом, несмотря на внесение изменений в п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, в бухгалтерском учете по-прежнему имеет место такой объект бухгалтерского учета, как расходы будущих расходов, подлежащие отражению на счете 97. И как мы выяснили, на данном счете может быть отражена информация как о затратах, прямо поименованных в ПБУ в качестве расходов будущих периодов, так и информация об иных затратах, обусловливающих получение доходов в течение нескольких отчетных периодов.

К сожалению, четких критериев, позволяющих хозяйствующему субъекту безошибочно отнести те или иные затраты на счет 97, в настоящее время нет. В этом случае бухгалтеру необходимо сформировать собственное профессиональное суждение относительно этих критериев (разумеется, закрепив эти критерии в учетной политике для целей бухгалтерского учета) и полагаться лишь на него. Добавим, стандарты МСФО (нередко используемые как панацея от всех проблем в российском бухгалтерском учете) в данном случае ощутимой помощи не окажут, так как расходы будущих периодов - это все же особенность национального учета. Вместе с тем при квалификации затрат на активы и расходы не обойтись без концептуальных основ подготовки финансовой отчетности по МСФО*(9) и самих МСФО.

Счет 97: что теперь здесь отражаем?

По понятным причинам какие-либо конкретные рекомендации относительно того, какие именно затраты следует отражать на счете 97 в качестве объекта учета "расходы будущих периодов", привести сложно. Не последнюю роль в данном случае играют особенности предпринимательской деятельности хозяйствующего субъекта.

Можно лишь обозначить общий подход, который позволит разграничить понесенные организацией затраты на расходы и на активы, выделив из последних отдельную самостоятельную субстанцию - расходы будущих периодов. Оговорка об отдельной субстанции здесь не случайна. Поскольку из экономического содержания расходов будущих периодов следует, что они (как и прежде) представляют собой некий (специфический) вид активов, подразделяемых на краткосрочные или долгосрочные, которые отражаются в разделе "Оборотные активы" бухгалтерского баланса с учетом срока их обращения (погашения) (п. 19 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"*(10), Письмо Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01). Тогда как информация о расходах (критерии признания которых определены в п. 16 ПБУ 10/99) должна быть отражена в отчете о финансовых результатах (п. 22 ПБУ 4/99).

В этой связи считаем уместным указать на разъяснения, приведенные в Письме Минфина России от 12.01.2012 N 07-02-06/5. Авторы названного письма рекомендуют при заполнении бухгалтерского баланса поступать следующим образом. Если какие-либо затраты (осуществленные хозяйствующим субъектом) соответствуют условиям признания определенного актива, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, то эти затраты подлежат отражению в бухгалтерском балансе в составе этого актива (например, ОС, НМА, МПЗ) и, соответственно, списанию в порядке, установленном для списания стоимости этого актива. В ином случае такие затраты отражаются в бухгалтерском балансе как расходы будущих периодов и подлежат списанию путем их обоснованного распределения между отчетными периодами в порядке, установленном организацией (например, равномерно, пропорционально объему продукции или иным способом), в течение периода, к которому они относятся.

Указанный финансистами в Письме N 07-02-06/5 подход к заполнению бухгалтерского баланса является логическим продолжением отражения затрат на счетах бухгалтерского учета. Основная сложность здесь в правильной квалификации затрат (или в качестве актива, или в качестве расхода). При этом важно не отождествлять понятия "расходы" и "затраты". Разграничив изначально эти понятия, хозяйствующий субъект может избежать массы проблем в бухгалтерском учете.

Обратите внимание! В налоговом учете отсутствует понятие "расходы будущих периодов". В то же время положениями гл. 25 НК РФ определена группа расходов, признаваемых в облагаемой базе не в момент возникновения, а в течение некоторого периода времени (например, расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки - ст. 262 НК РФ, расходы на страхование - п. 6 ст. 272 НК РФ). Возможна и другая ситуация: когда в силу налоговой нормы расходы можно признать единовременно (например, как косвенные расходы - расходы, поименованные в пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ), тогда как контролирующие органы настаивают на их распределении в течение периода действия сертификата (см. Письмо Минфина России от 06.10.2011 N 03-03-06/1/635).

При квалификации затрат в качестве расходов будущих периодов хозяйствующие субъекты за основу нередко принимают правила налогового учета. Но верно ли это? С одной стороны, действующее законодательство никаких запретов на этот счет не содержит. При этом уменьшается трудоемкость учетных операций (из-за отсутствия необходимости применять положения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(11)), а также снижается риск занижения облагаемой базы по налогу на прибыль. С другой стороны, возникают резонные сомнения относительно достоверности финансовой отчетности, составленной с учетом такой квалификации затрат.

Итак, алгоритм действий хозяйствующего субъекта при отнесении затрат на счет 97 должен быть таким.

Сначала субъекту необходимо выяснить, можно ли квалифицировать осуществленные затраты как актив, и определить, к какому виду активов они наиболее близки по характеристикам. То есть нужно проверить их на предмет выполнения условий признания активов, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету (в частности, ПБУ 6/01, 14/2007), или соответствия основным принципам признания актива в бухгалтерском учете, изложенным в разд. 7 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России*(12).

К сведению. Активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем (п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России)*(13). Будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию (п. 7.2.1). То есть определяющим фактором для признания актива является возможность получения от него будущих экономических выгод и его подконтрольность организации, так как контроль над активом есть не что иное, как право на получение в будущем этих выгод в виде притока денежных средств. Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:

- использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

- обменен на другой актив;

- использован для погашения обязательства;

- распределен между собственниками организации.

Материально-вещественная форма актива и юридические условия его использования не являются критериями отнесения к активам (п. 7.2.2).

В случае, когда затраты отвечают вышеперечисленным критериям (условиям, принципам), но не подпадают ни под одну стандартную категорию актива (определенную ПБУ), их можно отнести к расходам будущих периодов и отразить их на счете 97.

Примером таких затрат являются затраты на изготовление и прокат рекламного ролика. Очевидно, осуществляя их, организация прежде всего рассчитывает на повышение доходов в будущем. Поэтому рассматривать подобные затраты исключительно как отток экономических выгод некорректно. При этом организация не только имеет право на получение экономических выгод в будущем, но и ограничивает доступ иным лицам к таким выгодам. А это контроль над объектом (над результатом затрат). Добавим, под контролем над активом понимается не только способность организации свободно распорядиться активом (например, продать, обменять, заложить), но и, как сказано в пп. "б" п. 3 ПБУ 14/2007, ограничение доступа иных лиц к таким экономическим выгодам.

В зависимости от сферы деятельности хозяйствующих субъектов к расходам будущих периодов также можно отнести затраты на подготовку и освоение производства новых видов продукции, затраты на подготовительные работы в связи с сезонными особенностями и другие аналогичные затраты.

Если хозяйствующий субъект не сможет доказать наличие контроля над результатом затрат и других критериев признания активов, то они (затраты) должны учитываться как расходы текущего периода. Напомним, критерии признания расхода установлены в п. 16 ПБУ 10/99:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Здесь уместно добавить следующее. Организации нередко допускают ошибки, когда отдельные платежи контрагентам квалифицируют в качестве расходов будущих периодов (подчеркнем, активов) и относят эти суммы на счет 97. Типичным примером таких ошибок являются затраты по оплате подписки на периодические издания, годового абонентного обслуживания по оказанию консультационных услуг, доступа в Интернет, услуг мобильной связи и т.д. Во всех перечисленных выше случаях имеет место предварительная оплата (аванс) в счет предстоящей поставки ценностей и оказания услуг, которая полностью соответствует признакам дебиторской задолженности. Именно в таком качестве (в форме выданных авансов или осуществленных предоплат) и должны признаваться в бухгалтерском учете эти суммы.

Обратите внимание! Положения ПБУ 4/99 изменениям не подверглись. В частности, п. 20 данного стандарта предписывает отражать числовые показатели расходов будущих периодов одной строкой в группе статей "Запасы". Однако принимая во внимание вышесказанное, полагаем, что хозяйствующим субъектам имеет смысл прописать в учетной политике механизм отражения в отчетности такого объекта бухгалтерского учета, как расходы будущих периодов.

И последнее. При квалификации затрат в качестве активов и расходов и при отражении результата этой квалификации в бухгалтерском учете (соответственно, в бухгалтерской отчетности) не следует забывать о таком критерии, как уровень существенности, который организация самостоятельно устанавливает в целях ведения бухгалтерского учета. (Принято считать, что в бухгалтерском учете критерий существенности составляет 5-10% от общего итога соответствующих данных.) Считаем, что если сумма затрат существенна и эти затраты соответствуют критериям признания актива, то данные затраты следует признать и отразить в учете именно как актив. Если при всех прочих равных условиях сумма затрат несущественна, их (затраты) можно признать расходом.

Т.М. Медведева,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 3, февраль 2014 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(2) См. статью С.Н. Зайцевой "Право пользования программой: нюансы учета", N 1, 2014.

*(3) Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

*(4) Утверждено Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н.

*(5) Утверждено Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н.

*(6) Утверждены Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

*(7) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

*(8) Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н.

*(9) На сайте Минфина (http://www.minfin.ru) опубликована информация, из которой следует, что чиновники планируют ввести к применению на территории РФ концептуальные основы подготовки финансовой отчетности по МСФО. В частности, экспертиза по данному документу продлится до 19.02.2014.

*(10) Утверждено Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.

*(11) Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

*(12) Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.

*(13) Определение актива, данное в международных стандартах (например, МСФО (IAS) 2 "Запасы"), не имеет принципиальных отличий от приведенного в концепции и также базируется на понятии контроля над ресурсами организации.