Порядок бухучета улучшений арендованного имущества (С. Верещагин, "Налоговый учет для бухгалтера", N 1, январь 2014 г.)

Порядок бухучета улучшений арендованного имущества

В случае проведения в арендованном объекте неотделимых улучшений возможны три варианта определения, кто будет нести расходы по реконструкции объекта недвижимости. Во-первых, когда все расходы берет на себя собственник. Во-вторых, когда платит за все арендатор. И, наконец, в-третьих, когда расходы распределяются между обеими сторонами. Рассмотрим порядок отражения в учете затрат на производство неотделимых улучшений арендованного объекта недвижимости по всем возможным вариантам.

При заключении договора аренды имущества (в первую очередь - недвижимого) участникам имеет смысл предусмотреть, на кого конкретно - то ли на арендатора, то ли на арендодателя - будет возложено бремя содержания объекта. Затраты на проведение текущего ремонта, если иное не установлено законодательством либо договором аренды, должны быть возложены на арендатора (п. 2 ст. 616 Гражданского кодекса РФ, далее - ГК РФ).

К сведению. Под текущим ремонтом зданий и сооружений следует понимать работы по систематическому и своевременному предохранению частей зданий и сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей (п. 3.4 Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденного постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279, далее - Положение).

Бремя капитального ремонта чаще возлагается на арендодателя (п. 1 ст. 616 ГК РФ).

К сведению. К капитальному ремонту зданий и сооружений относятся работы, в процессе которых производится смена изношенных конструкций и деталей зданий и сооружений или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной смены или замены основных конструкций, срок службы которых в зданиях и сооружениях является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий и сооружений, все виды стен зданий, все виды каркасов стен, трубы подземных сетей, опоры мостов и др.) (п. 3.11 Положения).

Но, кроме ремонта, ГК РФ дает понятие "улучшения арендованного имущества" (ст. 623 ГК РФ), которые подразделяются на отделимые и неотделимые. Отделимыми улучшениями арендованного объекта признаются те, которые могут быть отделены от него без нанесения вреда. По нашему мнению, это могут быть осветительные приборы (повешенную арендатором люстру достаточно легко снять и повесить на это место старый абажур), кондиционеры (монтируются и демонтируются также без проблем) и т.д.

Такое имущество, принадлежащее арендатору, в зависимости от стоимости и срока полезного использования может учитываться у него либо как основные средства, либо как хозяйственный инвентарь.

Неотделимые улучшения без нанесения вреда для объекта демонтировать нельзя. По мнению автора, ими будет являться как любой ремонт (текущий или капитальный), так и реконструкция объекта.

К сведению. Под реконструкцией объекта недвижимости следует понимать изменение его параметров, частей (высоты, количества этажей, площади, объема), в том числе надстройку, перестройку, расширение объекта, а также замену либо восстановление несущих строительных конструкций (п. 14 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ, далее - ГСК РФ).

Без нанесения вреда объекту нельзя оторвать поклеенные обои, демонтировать замененную электропроводку либо несущую строительную конструкцию. После истечения срока аренды и возврата объекта арендодателю все эти неотделимые улучшения останутся в распоряжении последнего.

Однако некоторые из таких улучшений (признаваемые ремонтом) подлежат отнесению на текущие расходы организации как в регистрах бухгалтерского учета (п. 27 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России 30.03.2001 N 26н, далее - ПБУ 6/01), так и для целей налогообложения прибыли (п. 2 ст. 260 НК РФ).

Если неотделимые улучшения признаются реконструкцией (модернизацией) объекта недвижимости, то они должны увеличить первоначальную стоимость объекта (п. 27 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 257 НК РФ).

На переданном арендатору объекте неотделимые улучшения, а точнее, работы по его модернизации, будут производиться за счет арендатора (то ли его собственными силами, то ли силами привлеченного подрядчика).

Сразу хочется отметить, что без ведома и согласия арендодателя (вернее, собственника недвижимости) провести неотделимые улучшения объекта, подлежащие включению в его первоначальную стоимость, не представляется возможным.

Работы по реконструкции здания (сооружения) арендатор не имеет права начать без наличия разрешения на строительство (в данном случае - реконструкцию) объекта недвижимости. Получить его может только собственник здания (ч. 1 ст. 51 ГСК РФ). Он должен предъявить в уполномоченный орган муниципальной (региональной, федеральной) власти в составе документов, предусмотренных вышеуказанной статьей, и правоустанавливающие документы на земельный участок, на котором здание расположено.

К сведению. Начало работ по реконструкции без наличия разрешения чревато для арендатора наложением административного штрафа в размере от 500 000 до 1 000 000 рублей, а также штрафом его должностных лиц в сумме от 20 000 до 50 000 рублей (ч. 1 ст. 9.5 КоАП РФ).

Арендатор совместно с собственником должны прийти к согласию, кто будет нести расходы по реконструкции объекта недвижимости. Тут могут быть три варианта:

- первый - все расходы берет на себя собственник (арендодатель);

- второй - кому нужно, тот и платит, то есть все затраты за счет арендатора;

- третий - расходы делятся по справедливости, например, пополам либо в какой-то другой пропорции.

Однако в любом случае арендатор будет заключать договор на реконструкцию объекта недвижимости от своего имени, т.е. являться заказчиком по договору строительного подряда.

Далее подробно рассмотрим порядок отражения в учете затрат на производство неотделимых улучшений арендованного объекта недвижимости по этим вариантам.

Расходы берет на себя собственник

Допустим, арендатору удалось уговорить арендодателя на первый вариант, при котором последний соглашается возместить все затраты на реконструкцию объекта. Арендатор, по сути, берет на себя функции генерального подрядчика. Таким образом, у него возникает (пусть и временно) второй вид деятельности в дополнение к основному - выполнение строительно-монтажных работ (СМР) по договору генерального подряда, при котором все работы выполняют привлеченные лица - субподрядчики.

Принятый от своего подрядчика результат работ - реконструкцию объекта недвижимости - арендатор (в данной ситуации - генеральный подрядчик) должен перевыставить арендодателю.

Принятие на учет затрат по реконструкции объекта в данной ситуации надлежит отразить записями:

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
20	60	приняты от подрядчика затраты по выполнению СМР
19	60	отражена сумма налога на добавленную стоимость по выполненным подрядчиком работам
68 (субсчет "Расчеты по НДС")	19	принят к вычету предъявленный подрядчиком НДС по выполненным работам

Предъявление затрат на реконструкцию собственнику (арендодателю) здания с целью возмещения их стоимости у арендатора в регистрах бухгалтерского учета, равно как и с целью налогообложения, следует признать реализацией выполненных работ.

На дату подписания приемопередаточного акта должны быть сделаны проводки:

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
62	90 (субсчет "Выручка")	отражено предъявление затрат по реконструкции здания арендодателю
90 (субсчет "НДС")	68 (субсчет "Расчеты по НДС")	отражена сумма налога на добавленную стоимость по предъявленным затратам
90 (субсчет "Себестоимость продаж")	20	списаны затраты по реконструкции здания

Возмещение собственником (арендодателем) реконструированного здания затрат на эту операцию может быть осуществлено как в счет арендной платы, так и перечислением денежных средств на счет арендодателя. В первом случае проводка будет такой: Дебет счета 60 Кредит счета 62. Во втором, по мере поступления средств: Дебет счета 51 Кредит счета 62.

Затраты за счет арендатора

При втором варианте арендодатель дает согласие на реконструкцию переданного им объекта, но не соглашается взять на себя возмещение затрат. Произведенные капитальные вложения признаются собственностью арендатора и включаются в регистрах его бухгалтерского учета в состав основных средств (п. 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 5 ПБУ 6/01, п. 10 и 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

Для целей налогообложения вышеуказанные затраты признаются амортизируемым имуществом арендатора (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Таким образом, после завершения работ по реконструкции и получения (на имя собственника объекта) разрешения на ввод в эксплуатацию арендатор должен будет отразить в учете следующие операции:

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
08	60	отражены затраты по реконструкции арендованного объекта
19	60	отражена сумма налога на добавленную стоимость по принятым от подрядчика СМР
68 (субсчет "Расчеты по НДС")	19	принят к вычету НДС по осуществленным капитальным вложениям
01	08	законченные капитальные вложения по арендуемому объекту включены в состав основных средств

Срок полезного использования объекта основных средств в регистрах бухгалтерского учета может быть определен исходя из нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды).

Для целей налогообложения прибыли срок полезного использования данного объекта должен быть признан равным сроку использования арендуемой недвижимости (п. 1 ст. 258 НК РФ).

При начислении амортизации будет возникать постоянная разница (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н), что приведет к начислению постоянного налогового обязательства (п. 7 ПБУ 18/02).

Затраты делятся по справедливости

Третий вариант, как сочетание первого и второго, возникнет, когда арендодатель согласится компенсировать, допустим, половину затрат арендатора на неотделимое улучшение объекта.

Записи будут аналогичны тем, что представлены в первом разделе:

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
20	60	приняты от подрядчика затраты по выполнению СМР
19	60	отражена сумма НДС по выполненным подрядчиком работам
68 (субсчет "Расчеты по НДС")	19	принят к вычету "входящий" НДС по выполненным работам

Предъявление половины затрат арендодателю отразится проводками:

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
62	90 (субсчет "Выручка")	отражены затраты по реконструкции здания арендодателю
90 (субсчет "НДС")	68 (субсчет "Расчеты по НДС")	отражена сумма НДС по предъявленным затратам
90 (субсчет "Себестоимость продаж")	20	списаны затраты по реконструкции здания

Формирование стоимости объекта отразится записями:

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
08	20	сформирована первоначальная стоимость объекта
01	08	принят к учету объект основных средств - капитальные вложения в арендованный объект недвижимости

Теперь рассмотрим вышесказанное на примерах. Порядок отражения в учете затрат на реконструкцию арендованного объекта недвижимости при их возмещении арендодателем приведен в Примере 1.

Пример 1

ООО "Альфа" арендует здание у ЗАО "Бета". Принято решение, одобренное арендодателем, о возведении пристройки к зданию. ЗАО "Бета" согласно возместить затраты по строительству в счет арендной платы.

Возведение пристройки к зданию, проведенное силами подрядчика, обошлось ООО "Альфа" в 5 900 000 руб., в том числе 900 000 руб. НДС.

Подписание приемопередаточного акта с подрядчиком будет отражено записями:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
20	60	5 000 000	приняты от подрядчика затраты по возведению пристройки
19	60	900 000	отражена сумма НДС по выполненным подрядчиком работам
68 (субсчет "Расчеты по НДС")	19	900 000	принят к вычету предъявленный подрядчиком НДС по возведению пристройки

Перевыставление арендодателю (ЗАО "Бета") затрат по реконструкции объекта будет отражено записями:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
1	2	3	4
62	90 (субсчет "Выручка")	5 900 000	отражено предъявление затрат по возведению пристройки арендодателю
90 (субсчет "НДС")	68 (субсчет "Расчеты по НДС")	900 000	отражена сумма налога на добавленную стоимость по предъявленным затратам
90 (субсчет "Себестоимость продаж")	20	5 000 000	списаны затраты по возведению пристройки
60	62	5 900 000	зачет требований к арендодателю по возмещению затрат в счет арендной платы

Теперь изучим порядок отражения в учете затрат на реконструкцию арендованного объекта недвижимости без их возмещения арендодателем (Пример 2).

Пример 2

ООО "Альфа" арендует здание у ЗАО "Бета". Принято решение, одобренное арендодателем, о возведении пристройки к зданию. При этом затраты по сносу ЗАО "Бета" возмещать не будет.

Возведение пристройки к зданию, проведенное силами подрядчика, обошлось ООО "Альфа" в 5 900 000 руб., в том числе 900 000 руб. НДС.

Подписание приемопередаточного акта с подрядчиком будет отражено записями:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
08	60	5 000 000	приняты от подрядчика затраты по возведению пристройки
19	60	900 000	отражена сумма НДС по выполненным подрядчиком работам
68 (субсчет "Расчеты по НДС")	19	900 000	принят к вычету предъявленный подрядчиком НДС по выполненным работам
01	08	5 000 000	приняты к учету капитальные затраты в арендованный объект недвижимости

Наконец, обратимся к порядку отражения в учете затрат на реконструкцию арендованного объекта недвижимости при их частичном возмещении арендодателем (Пример 3).

Пример 3

ООО "Альфа" арендует здание у ЗАО "Бета". Принято решение, одобренное арендодателем, о возведении пристройки к зданию. При этом ЗАО "Бета" согласно возместить 40% понесенных затрат. Возведение пристройки к зданию, проведенное силами подрядчика, обошлось ООО "Альфа" в 5 900 000 руб., в том числе 900 000 руб. НДС.

Подписание приемопередаточного акта с подрядчиком будет отражено записями:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
20	60	5 000 000	приняты от подрядчика затраты по возведению пристройки
19	60	900 000	отражена сумма НДС по выполненным подрядчиком работам
68 (субсчет "Расчеты по НДС")	19	900 000	принят к вычету предъявленный подрядчиком НДС по выполненным работам

Перевыставление арендодателю (ЗАО "Бета") затрат по реконструкции объекта будет отражено записями:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
62	90 (субсчет "Выручка")	2 360 000 (5 900 000 руб. х 40%)	отражено предъявление арендодателю затрат по реконструкции здания
90 (субсчет "НДС")	68 (субсчет "Расчеты по НДС")	360 000	отражена сумма НДС по предъявленным затратам
90 (субсчет "Себестоимость продаж")	20	2 000 000	списаны затраты по возведению пристройки

Зачет требований к арендодателю по возмещению затрат в счет арендной платы надлежит отразить записью: Дебет счета 60 Кредит счета 62 - 2 360 000 руб.

Принятие к учету не возмещаемых арендодателем затрат по капитальным вложениям отражается записями:

Дебет счета 20 Кредит счета 08 - 3 000 000 руб.

Дебет счета 01 Кредит счета 08 - 3 000 000 руб.

С. Верещагин,

независимый эксперт по методологии

бухгалтерского учета и налогообложения

"Налоговый учет для бухгалтера", N 1, январь 2014 г.