Разъяснения Минфина по применению Закона N 83-ФЗ (О. Заболонкова, "Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2014 г.)

Разъяснения Минфина по применению Закона N 83-ФЗ

Три года назад был принят Федеральный закон от 08.05.2010 N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений" (далее - Закон N 83-ФЗ). В целях организации эффективной работы по реализации положений данного закона Минфин разработал Комментарии (комплексные рекомендации)*(1) (далее - Рекомендации). Приведем их основные тезисы, касающиеся бюджетных и автономных учреждений здравоохранения.

Об иных видах деятельности учреждений

Минфин в Рекомендациях напоминает: так как целью создания государственных (муниципальных) учреждений является обеспечение реализации предусмотренных законодательством РФ полномочий органов власти, виды деятельности учреждений должны соответствовать целям, для достижения которых они созданы.

Исчерпывающий перечень видов деятельности учреждений согласно п. 3 ст. 14 Закона о некоммерческих организациях*(2), ч. 2 ст. 7 Закона об автономных учреждениях*(3) должен быть определен в их уставах.

Вместе с тем финансовое ведомство считает, что помимо основных видов деятельности учреждения вправе осуществлять иные виды деятельности, не являющиеся основными, лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствует указанным целям, при условии что такая деятельность тоже обозначена в их учредительных документах. Например, медицинский центр дополнительно оказывает косметологические услуги (удаление татуировок, прокол мочек ушей, криомассаж).

Для справки. Согласно ОКУН*(4) к подгруппе "Медицинские услуги" (код 081000) относятся услуги, оказываемые косметологическими подразделениями (код 081500). Данный подраздел включает косметические услуги (код 081501), врачебные процедуры (код 081502), электрохирургию (код 081503), пластическую хирургию (код 081504).

Поскольку косметологические услуги в соответствии с ОКВЭД*(5) относятся к коду 85.14 "Прочая деятельность по охране здоровья", данный вид деятельности должен быть зафиксирован в уставе медицинской организации наряду с кодом 85.11 "Деятельность лечебных учреждений".

Обратите внимание, что информация об основных видах деятельности учреждений должна быть отражена не только в их уставах. Данные сведения должны также содержаться в одном из важнейших документов, регламентирующих деятельность бюджетных и автономных учреждений, - плане финансово-хозяйственной деятельности.

Планирование деятельности учреждений

В соответствии с п. 3.3 ст. 32 Закона о некоммерческих организациях учредитель бюджетных или автономных учреждений обязан самостоятельно установить порядок составления и утверждения планов финансово-хозяйственной деятельности подведомственных учреждений согласно Общим требованиям, определенным Приказом Минфина РФ от 28.07.2010 N 81н (далее - Приказ N 81н).

Финансовое ведомство указало, что учредитель бюджетных или автономных учреждений, определяя данный порядок, вправе предусмотреть дополнительную детализацию показателей плана финансово-хозяйственной деятельности, установленных Общими требованиями, в том числе:

- утвердить типовую форму плана финансово-хозяйственной деятельности;

- установить предельные сроки утверждения такого плана, которые должны обеспечить деятельность учреждений на основании утвержденного плана финансово-хозяйственной деятельности с начала очередного финансового года.

Кроме того, Минфин в разд. 3 Рекомендаций сообщил, что он рассматривает возможность внесения в Приказ N 81н изменений, которыми вводится норма об утверждении единой для всех государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений формы плана финансово-хозяйственной деятельности.

Государственные и муниципальные услуги и работы и их перечни

В связи с большим количеством запросов Минфин посчитал необходимым обратить внимание в разд. 4 Рекомендаций на отличие услуг от работ.

Правовое регулирование вопроса, связанного с разделением видов деятельности учреждения на услуги и работы, недостаточно детализировано.

В связи с этим возможен такой подход:

1) если деятельность учреждения осуществляется в интересах конкретного потребителя - юридического или физического лица, ее можно именовать услугой (например, санаторно-курортное лечение);

2) если получателем услуги является общество в целом (услуга является так называемой "услугой коллективного пользования") либо орган власти, такую деятельность можно отнести к категории работ.

Для услуг, как правило, существует стандарт или разработаны унифицированные требования к их оказанию.

Для услуг необходимо определить единицу измерения их объема, в то время как для работ это необязательно.

Услуга направлена на конкретного потребителя. Значит, она является типичной и подлежит нормированию. Иными словами, она может быть оказана нескольким потребителям, при этом стоимость единицы услуги от этого не изменится.

Стоимость же работ, как правило, рассчитывается индивидуально. В связи с этим определение нормативных затрат для работ не является обязательным.

Как уже было указано, с целью унификации и систематизации государственных (муниципальных) услуг и работ, оказываемых и выполняемых государственными (муниципальными) учреждениями в соответствии с государственными (муниципальными) заданиями, данные услуги и работы объединяются в перечни.

Для справки. Обязанность по формированию перечней государственных услуг и работ была предусмотрена только в отношении федеральных государственных учреждений в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 02.09.2010 N 671.

В то же время Минфин отметил, что принципы отражения государственных (муниципальных) услуг и работ в базовых и ведомственных перечнях услуг и работ (уровень детализации, наименование аналогичных услуг и пр.), утвержденных в субъектах РФ и муниципальных образованиях, различны. Таким образом, в целях финансового обеспечения конституционных гарантий по предоставлению гражданам в соответствии с установленными стандартами государственных (муниципальных) услуг независимо от места их оказания требуется сформировать единый подход к определению аналогичных услуг.

Предполагается, что базовые (отраслевые) перечни государственных и муниципальных услуг и работ будут объединены в единый информационный ресурс - сводный перечень государственных и муниципальных услуг и работ, который будет размещен на официальном сайте в Интернете (www.bus.gov.ru).

Государственное (муниципальное) задание

Согласно п. 2 ст. 4 Закона об автономных учреждениях и ст. 9.2 Закона о некоммерческих организациях автономное или бюджетное учреждение осуществляет свою деятельность на основании государственного (муниципального) задания, сформированного в соответствии с видами деятельности, отнесенными уставом учреждения к основным видам его деятельности.

В разделе 5 Рекомендаций Минфин указал: в этих федеральных законах прямо отмечено, что бюджетному или автономному учреждению должно быть установлено государственное (муниципальное) задание, которое на основании ст. 69.2 БК РФ должно содержать:

- определение категорий физических и (или) юридических лиц, являющихся потребителями соответствующих услуг;

- порядок оказания услуг;

- предельные цены (тарифы) на оплату соответствующих услуг физическими или юридическими лицами в случаях, если законодательством РФ предусмотрено их оказание на платной основе, либо порядок установления указанных цен (тарифов) в случаях, определенных законодательством РФ.

Однако исключением из этого правила являются учреждения, оказывающие исключительно медицинские услуги за счет средств обязательного медицинского страхования (ОМС).

Для справки. Отношения, возникающие в связи с осуществлением медицинскими учреждениями деятельности в рамках обязательного медицинского страхования, регулируются Федеральным законом от 29.11.2010 N 326-ФЗ.

В соответствии с положениями Федерального закона N 326-ФЗ утверждение государственных (муниципальных) заданий для медицинских организаций в части медицинской помощи, оказываемой в рамках ОМС, не предусмотрено. Таким образом, те медицинские учреждения, которые осуществляют свою деятельность в рамках одноканального финансирования из фонда ОМС, получать государственное (муниципальное) задание не будут.

Субсидия на выполнение задания

Для тех медицинских учреждений, которые получают на осуществление своей деятельности субсидию на выполнение государственного (муниципального) задания, в разд. 6 Рекомендаций приведены формулы расчета такой субсидии.

Также указаны направления расходования остатков субсидии. В частности, Минфин отметил, что при использовании в очередном году остатков субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания учреждение должно соблюдать следующие условия:

- направления использования остатков субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания должны соответствовать целям деятельности учреждения, утвержденным в его уставе;

- объемы планируемых выплат, источником финансового обеспечения которых являются такие остатки, должны быть отражены в плане финансово-хозяйственной деятельности учреждения.

Вместе с тем наличие неиспользованных средств субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания является основанием для проведения учредителем анализа финансово-хозяйственной деятельности учреждения и возможного принятия им соответствующих управленческих решений.

Субсидия на цели, не связанные с выполнением задания

В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 78.1 БК РФ бюджетным и автономным учреждениям могут предоставляться субсидии на цели, не связанные с выполнением государственного (муниципального) задания (целевые субсидии).

В целях предотвращения наличия неиспользованного остатка целевых субсидий на счете, открытом автономному учреждению в кредитной организации, указанные субсидии перечисляются учреждению исключительно в порядке возмещения произведенного кассового расхода.

Для справки. Целевая субсидия может быть предоставлена медицинскому учреждению на приобретение дорогостоящего оборудования, лекарственных препаратов, осуществление расходов учреждения, носящих временный характер, включение которых в состав нормативных затрат в рамках государственного (муниципального) задания может привести к искажению реальной стоимости данных услуг.

Примерами целевых субсидий являются субсидии на финансовое обеспечение мероприятий, направленных на развитие автономных учреждений, перечень которых определяется органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя.

Целевые субсидии, как правило, предоставляются на проведение капитального ремонта, компенсацию расходов, связанных с проездом к месту отпуска и обратно, сотрудникам учреждений, проживающим в районах Крайнего Севера.

По мнению Минфина, целевую субсидию также стоит использовать в качестве источника выплаты вознаграждения по результатам выполнения государственного (муниципального) задания, в качестве источника компенсации в текущем финансовом году задолженности по предоставлению учреждению субсидии на выполнение такого задания, выполненного в отчетном финансовом году.

В форме целевой субсидии целесообразно также доводить бюджетные ассигнования бюджетному (автономному) учреждению (на выплату заработной платы административно-хозяйственному персоналу, уплату налогов, оплату коммунальных расходов и пр.), временно не оказывающему государственные услуги, например, в связи с реконструкцией принадлежащего ему имущества.

В свою очередь, приобретение зданий, строений, которые по своей сути относятся к основным средствам, следует осуществлять за счет бюджетных инвестиций.

Платные медицинские услуги

В отношении платных услуг, оказываемых учреждениями, Минфин в разд. 8 Рекомендаций заострил внимание на следующих моментах.

Законодательство РФ позволяет учреждениям оказывать (выполнять) платные услуги (работы) при условии, что:

- возможность осуществления приносящей доход деятельности закреплена в уставах учреждений (при этом в уставах должен быть перечислен исчерпывающий перечень таких видов деятельности);

- осуществление указанной деятельности соответствует целям создания учреждений, также отраженным в их уставах.

Не требуется закрепления правовым актом перечня платных услуг (работ), которые вправе оказывать (выполнять) учреждения.

Платные услуги (работы), оказываемые (выполняемые) бюджетными и автономными учреждениями, можно разделить на две части:

- основные - услуги (работы), относящиеся к основным видам деятельности учреждений, которые учреждения оказывают (выполняют) сверх государственного (муниципального) задания, а в случаях, предусмотренных законодательством РФ, - которые включаются в государственное (муниципальное) задание;

- неосновные - услуги (работы), которые не отнесены уставом к основным видам деятельности, но которые учреждения вправе оказывать (выполнять) для достижения целей, ради которых они созданы.

В силу ст. 9.2 Закона о некоммерческих организациях порядок определения платы за основные платные услуги, оказываемые бюджетными учреждениями, устанавливается соответствующим органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, если иное не предусмотрено федеральным законом.

В то же время Закон об автономных учреждениях такого положения не содержит. Статьей 4 данного закона установлено, что основные платные услуги автономные учреждения оказывают в порядке, установленном федеральными законами.

Таким образом, если федеральными законами не определен конкретный субъект, на которого возложены полномочия по регулированию платы за оказываемые автономными учреждениями основные платные услуги, данные организации самостоятельны в решении этого вопроса.

Что касается платы за неосновные платные услуги, по мнению Минфина, если иное не предусмотрено федеральным законом, бюджетные и автономные учреждения устанавливают ее самостоятельно.

Примером федерального закона, указывающего на конкретный субъект, к ведению которого отнесено определение размера платы за оказание платных услуг, является Федеральный закон от 21.11.2011 N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации". В соответствии со ст. 84 данного закона порядок и условия предоставления медицинскими организациями пациентам платных медицинских услуг устанавливаются Правительством РФ.

Для справки. На основании Правил предоставления медицинскими организациями платных медицинских услуг*(6) порядок определения цен (тарифов) на медицинские услуги, оказываемые медицинскими организациями, являющимися бюджетными и казенными учреждениями, устанавливается органами, осуществляющими функции и полномочия учредителя.

Медицинские организации иных организационно-правовых форм (в том числе автономные учреждения) определяют цены (тарифы) на предоставляемые платные медицинские услуги самостоятельно.

При определении платы за основные платные услуги, предоставляемые бюджетными и автономными учреждениями, следует учитывать, что они должны оказывать такие услуги на тех же условиях, что и государственные (муниципальные) услуги, финансовое обеспечение предоставления которых осуществляется за счет средств соответствующего бюджета бюджетной системы РФ (п. 4 ст. 9.2 Закона о некоммерческих организациях, ч. 6 ст. 4 Закона об автономных учреждениях). При этом, с точки зрения финансистов, требование об одинаковых условиях оказания услуг относится и к их стоимости.

Установление платы за оказание основных платных услуг в размере ниже величины нормативных затрат на оказание аналогичных услуг в рамках государственного (муниципального) задания будет свидетельствовать либо о некачественном планировании и, соответственно, завышенных объемах бюджетных ассигнований на предоставление субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания, либо об оказании платных услуг за счет средств указанной субсидии, что противоречит принципу, установленному Законом N 83-ФЗ, согласно которому из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ за счет субсидии, предоставляемой в силу абз. 1 п. 1 ст. 78.1 БК РФ, осуществляется финансовое обеспечение выполнения исключительно государственного (муниципального) задания.

Имущество медицинских учреждений

В соответствии со ст. 298, 299 ГК РФ имущество учреждения можно разделить на три группы:

- закрепленное за учреждением собственником;

- приобретенное учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение имущества;

- приобретенное учреждением (за исключением казенных учреждений) за счет средств от приносящей доход деятельности (данное имущество, как и вышеперечисленное, является государственной (муниципальной) собственностью и находится у учреждения на праве оперативного управления).

Кроме того, имущество делится на недвижимое, особо ценное движимое имущество и движимое имущество, не являющееся особо ценным.

В разделе 9 Рекомендаций Минфин рассмотрел ситуацию, когда при оказании государственных (муниципальных) услуг используется имущество, приобретенное учреждением за счет средств от приносящей доход деятельности, и выразил такое мнение.

Расходы на содержание данного имущества могут быть учтены как в составе нормативных затрат на оказание государственных (муниципальных) услуг, применяемых при расчете объема субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания*(7), так и в рамках целевой субсидии.

В пункте 6 ст. 9.2 Закона о некоммерческих организациях и ч. 3 ст. 4 Закона об автономных учреждениях перечислены расходы, которые должны быть учтены при расчете субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания. Это не препятствует увеличению перечня данных расходов, в случае если дополнительные расходы направлены на финансовое обеспечение оказания учреждениями государственных (муниципальных) услуг. То же самое касается содержания имущества, не отнесенного к категории особо ценного движимого имущества.

Если имущество, закрепленное за учреждением собственником, используется как для выполнения государственного (муниципального) задания, так и для оказания платных услуг, вопрос о необходимости разделять затраты по содержанию этого имущества между затратами по выполнению государственного (муниципального) задания и затратами по оказанию платных услуг целесообразно урегулировать в порядке определения нормативных затрат, который устанавливается учредителем.

В заключение отметим, что Минфин подготовил изменения к Закону о некоммерческих организациях и Закону об автономных учреждениях, согласно которым субсидия на выполнение государственного (муниципального) задания формируется с учетом расходов на содержание не только недвижимого и особо ценного движимого имущества, закрепленного за учреждением или приобретенного им за счет средств соответствующего бюджета бюджетной системы РФ, выделенных на приобретение данного имущества, но и имущества, приобретенного за счет средств от приносящей доход деятельности, используемого при выполнении государственного (муниципального) задания.

О. Заболонкова,

эксперт журнала "Учреждения здравоохранения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2014 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Письмо Минфина РФ от 22.10.2013 N 12-08-06/44036 "О Комментариях (комплексных рекомендациях) по вопросам, связанным с реализацией положений Федерального закона от 08.05.2010 N 83-ФЗ".

*(2) Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях".

*(3) Федеральный закон от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях".

*(4) Общероссийский классификатор услуг населению ОК 002-93, утв. Постановлением Госстандарта РФ от 28.06.1993 N 163.

*(5) Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 029-2001, утв. Постановлением Госкомстата РФ от 06.11.2001 N 454-ст.

*(6) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 04.10.2012 N 1006.

*(7) Если в порядке финансового обеспечения выполнения государственного (муниципального) задания указанные затраты учитываются при определении нормативных затрат на оказание государственных (муниципальных) услуг наряду с затратами на содержание арендованного для их оказания имущества.