"Авансовый" НДС при переходе покупателя на уплату ЕСХН (О.В. Давыдова, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2014 г.)

"Авансовый" НДС при переходе покупателя на уплату ЕСХН

С 1 января 2009 года при перечислении денежных средств в счет будущих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) покупатели вправе при выполнении определенных условий поставить к вычету сумму НДС, предъявленную продавцом при получении предоплаты. В момент заявления к вычету НДС по товарам (работам, услугам), оплаченным заранее, сумма "авансового" налога покупателем восстанавливается. А надо ли восстанавливать к уплате в бюджет предъявленную к вычету сумму НДС по перечисленной поставщику предварительной оплате, если покупатель - сельскохозяйственное предприятие на дату перечисления аванса находился на обычной системе налогообложения (являлся плательщиком НДС), а к моменту получения товаров (работ, услуг) перешел на уплату ЕСХН? Правомерен ли вообще в этой ситуации вычет по предоплате? Какие записи должны быть сделаны в бухгалтерском учете? В какой сумме подлежит отражению в бухгалтерском балансе покупателя дебиторская задолженность, образовавшаяся в связи с перечислением аванса?

Вычет

Как известно, плательщик НДС наделен правом уменьшения общей суммы налога, исчисленной в соответствии со ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты, установленные ст. 171 НК РФ. Так, для налогоплательщиков, перечисливших сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, п. 12 предусмотрена возможность заявления к вычету сумм НДС, предъявленных продавцом указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав. Для того чтобы поставить к вычету НДС по предоплате, у покупателя должны быть в наличии (п. 9 ст. 172 НК РФ):

- счета-фактуры, выставленные продавцами при получении предварительной оплаты;

- документы, подтверждающие фактическое перечисление сумм аванса;

- договор, предусматривающий перечисление названных сумм.

Обратите внимание, что в порядке применения налоговых вычетов, установленном ст. 172 НК РФ, отсутствует требование о том, что вычет НДС по предоплате возможен при условии оплаты будущих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, которые предположительно будут использоваться именно в рамках осуществления операций, облагаемых НДС. В то же время в целях определения суммы НДС, предъявляемой в установленном порядке к вычету, покупатели должны вести книгу покупок. Правила ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137. В пункте 19 этих правил говорится, в каких случаях счета-фактуры не подлежат регистрации в книге покупок, то есть когда НДС к вычету не предъявляется. В данный перечень включены в том числе счета-фактуры, полученные на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, приобретаемых исключительно для осуществления операций, указанных в п. 2, 5 ст. 170 НК РФ.

В пункте 2 ст. 170 НК РФ перечислены случаи, когда суммы "входного" НДС не ставятся к вычету, а учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг). Вычет невозможен при приобретении товаров (работ, услуг):

- для использования в операциях по производству или реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

- для использования в операциях по производству или реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;

- лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога. Согласно п. 3 ст. 346.1 НК РФ организации, являющиеся плательщиками ЕСХН, не признаются плательщиками НДС*(1);

- для производства или реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых на основании п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом обложения НДС.

В рассматриваемой ситуации в момент перечисления предварительной оплаты сельскохозяйственное предприятие применяло обычную систему налогообложения и являлось плательщиком НДС, следовательно, оплачиваемые заранее товары (работы, услуги) предполагалось использовать для осуществления операций, облагаемых НДС, поэтому налог правомерно был заявлен к вычету.

Восстановление

Случаи, когда ранее принятый к вычету НДС подлежит восстановлению, перечислены в п. 3 ст. 170 НК РФ. Восстановление, в частности, производится при перечислении покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (пп. 3). Данное действие производится покупателем в том налоговом периоде, в котором:

- суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в общеустановленном порядке;

- произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм предварительной оплаты.

Требования о том, чтобы налогоплательщик осуществил восстановление НДС по причине перехода на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, в ст. 170 НК РФ отсутствует.

С таким подходом согласны и судьи ФАС ЦО (Постановление от 05.08.2011 по делу N А64-5839/2010). Налоговый орган решил: поскольку оплаченные товары не будут использоваться обществом для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, так как с 1 января 2010 года заявитель перешел на уплату ЕСХН, вычет по предоплате заявлен в IV квартале 2009 года необоснованно. Арбитры признали приведенный вывод несостоятельным. Во-первых, правом на заявление вычета общество воспользовалось в соответствии с п. 12 ст. 171 НК РФ в период нахождения на общепринятой системе налогообложения. Во-вторых, правила п. 3 ст. 170 НК РФ о восстановлении и уплате в бюджет сумм НДС, указанных в п. 2 названной статьи, не применяются в отношении налогоплательщиков, переходящих на специальный налоговый режим в соответствии с гл. 26.1 НК РФ.

Учет

При перечислении контрагентам предварительной оплаты материально-производственных запасов, иных ценностей, работ, услуг происходит выбытие активов (денежных средств), которое в целях бухгалтерского учета не признается расходом организации (п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(2)). Такое выбытие активов приводит к возникновению другого вида актива - дебиторской задолженности.

Планом счетов *(3) для отражения в бухгалтерском учете информации о расчетах с поставщиками и подрядчиками предназначен счет 60. Этот счет дебетуется на суммы исполнения обязательств (оплату счетов), включая авансы и предварительную оплату, в корреспонденции со счетами учета денежных средств и др. Суммы выданных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно, поэтому к счету 60 можно открыть субсчета 60-1 "Расчеты с поставщиками", 60-2 "Авансы выданные".

Право на вычет НДС, возникающее при перечислении предварительной оплаты, также образует актив, который следует отразить в учете путем выделения отдельно на счете 60, используя для этих целей специальный субсчет, например, 60-3 "НДС по авансам выданным", либо отражения на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Если предприятие воспользуется правом на вычет (то есть предъявит к вычету сумму НДС по предоплате), в учете будет отражено уменьшение задолженности перед бюджетом по НДС. "Реализация" права отражается в учете проводкой: Дебет 68 Кредит 60-3 (19). Представленный подход позволяет избежать формирования в учете одного из элементов информации о финансовом положении предприятия - обязательства, поскольку в описанной ситуации предъявление НДС к вычету не должно привести к образованию обязательства. Именно поэтому не предложена, например, такая проводка, как Дебет 68 Кредит 76. (Обязательством считается существующая на отчетную дату задолженность организации, которая является следствием свершившихся проектов ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку активов (п. 7.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России*(4)).

Пример 1

Сельскохозяйственное предприятие в соответствии с условиями заключенного с поставщиком договора поставки продукции перечислило в ноябре 2013 года денежные средства в размере 680 000 руб. в счет будущей поставки товаров. В том же месяце поставщик выставил покупателю счет-фактуру по предоплате, с указанием в ней суммы НДС в размере 79 076 руб. Продукция (будет использоваться в качестве сырья) была поставлена в феврале 2014 года. Предприятие воспользовалось правом на вычет НДС по предоплате.

Сельскохозяйственное предприятие в 2013 году находилось на обычной системе налогообложения и являлось плательщиком НДС. С 1 января 2014 года оно перешло на уплату ЕСХН.

В бухгалтерском учете сельскохозяйственного предприятия подлежат отражению следующие факты хозяйственной деятельности:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В ноябре 2013 года
Отражено перечисление денежных средств поставщику в счет будущей поставки товаров	60-2	51	680 000
Отражена сумма НДС по предоплате	60-3 (19)	60-2	79 076
Сумма НДС по предоплате поставлена к вычету	68-НДС	60-3 (19)	79 076
В феврале 2014 года
Отражено приобретение сырья	10	60-1	600 924
Отражена сумма "входного" НДС по приобретенному сырью	19	60-1	79 076
Сумма "входного" НДС включена в стоимость сырья в связи с применением предприятием специального режима для сельскохозяйственных товаропроизводителей	10	19	79 076
Сумма предварительной оплаты (без НДС) зачтена в счет погашения кредиторской задолженности	60-1	60-2	600 924
Сумма задолженности в части НДС включена в состав прочих доходов*	60-1	91-1	79 076
* Поскольку этот доход не связан с получением выручки от продажи продукции, товаров (выполнения работ, оказания услуг), его следует считать прочими поступлениями. Данные поступления признаются в бухгалтерском учете в фактических суммах по мере образования и зачисляются на счет прибылей и убытков (п. 10, 10.6, 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(5)).

Пример 2

Изменим условия примера 1. Предприятие не воспользовалось правом на вычет НДС по предоплате.

В бухгалтерском учете сельскохозяйственного предприятия подлежат отражению следующие факты хозяйственной деятельности:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В ноябре 2013 года
Отражено перечисление денежных средств поставщику в счет будущей поставки товаров	60-2	51	680 000
Отражена сумма НДС по предоплате	60-3 (19)	60-2	79 076
В феврале 2014 года
Отражено приобретение сырья	10	60-1	600 924
Отражена сумма "входного" НДС по приобретенному сырью	19	60-1	79 076
Сумма "входного" НДС включена в стоимость сырья в связи с применением предприятием специального режима для сельскохозяйственных товаропроизводителей	10	19	79 076
Сумма предварительной оплаты (включая НДС) зачтена в счет погашения кредиторской задолженности	60-1	60-2	600 924
	60-1	60-3	79 076

Отчетность

Как известно, бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется на основе данных бухгалтерского учета, следовательно, бухгалтерский учет должен быть организован таким образом, чтобы это позволило правильно заполнить отчетность. Подтверждением сказанному является и норма п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации*(6), гласящая, что расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными.

Убедимся в том, что предложенный нами порядок отражения на счетах бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, возникающих в связи с перечислением аванса, позволяет покупателю без затруднений заполнить бухгалтерский баланс.

О том, каким образом необходимо производить оценку задолженности по уплаченным авансам (предварительной оплате) при составлении бухгалтерской отчетности, Минфин пояснил в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 год*(7).

Итак, погашение обязательства стороны, получившей аванс (предварительную оплату), в установленном договором порядке заключается в поставке товаров (выполнении работ, оказании услуг, передаче имущественных прав). Исходя из требований налогового законодательства в части уплаты и возмещения сумм НДС сумма обязательств, подлежащих погашению, не включает сумму названного налога. С учетом этого в случае перечисления организацией оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) дебиторская задолженность отражается в бухгалтерском балансе в оценке без учета суммы НДС, подлежащей вычету (принятой к вычету) в соответствии с налоговым законодательством.

Пример 3

Продолжим решение примера 1.

При заполнении бухгалтерского баланса по состоянию на 31 декабря 2013 года по строке "Дебиторская задолженность" (код строки 1230, приводимый в поименованном виде отчетности при ее представлении в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти) на указанную дату должна быть отражена в том числе сумма предоплаты в размере 600 924 руб.

(Напомним, что данные в бухгалтерском балансе отражаются в тыс. руб. или млн. руб.)

Пример 4

Продолжим решение примера 2.

При заполнении бухгалтерского баланса по состоянию на 31 декабря 2013 года сумма предоплаты в размере 600 924 руб. должна быть включена в данные по строке "Дебиторская задолженность" (код строки 1230) (в части ее заполнения по состоянию на указанную дату). Актив в виде права на вычет в размере 79 076 руб. можно отразить по строке "Прочие оборотные активы" (код строки 1260).

* * *

В случае перечисления поставщику в счет будущих поставок товаров (оказания услуг, выполнения работ) плательщиком НДС денежных средств у него возникает право на вычет НДС по предоплате при наличии счета-фактуры, полученного от поставщика, документов, подтверждающих фактическое перечисление денежных средств, а также договора, содержащего условие о перечислении аванса. Предприятию, воспользовавшемуся этим правом на предъявление НДС по предоплате к вычету, не нужно восстанавливать к уплате в бюджет эту сумму налога, если оно переходит на уплату ЕСХН. При возникновении разногласий с налоговым органом по данному моменту вполне можно рассчитывать на поддержку со стороны судей.

В бухгалтерском учете право на вычет образует актив, который нужно отразить в бухгалтерском балансе по строке "Прочие оборотные активы" в случае нереализации данного права. Дебиторская задолженность, образовавшаяся в связи с перечислением поставщику аванса, отражается в бухгалтерском балансе в любом случае в оценке без учета НДС, подлежащего вычету либо уже принятого к вычету.

О.В. Давыдова,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) За исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога, уплачиваемого при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (о совместной деятельности), договором доверительного управления имуществом или концессионным соглашением на территории РФ.

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(3) План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(4) Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.

*(5) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н.

*(6) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(7) Приведены в приложении к Письму Минфина РФ от 09.01.2013 N 07-02-18/01.