"Сложные" расходы при УСН, или Списание расходов на ОС и товары для перепродажи (А.А. Фокин, "Практическая бухгалтерия", N 2, февраль 2014 г.)

"Сложные" расходы при УСН, или Списание расходов на ОС и товары для перепродажи

Списать расходы на УСН ой как не просто! Начать стоит с того, что далеко не каждый "спецрежимник" в принципе имеет право на уменьшение налоговой базы; такое позволить себе могут только 15-процентные "упрощенцы". Но даже если кастинг по объекту обложения был пройден, следует учитывать особенности отнесения тех или иных затрат на расходы. Списание стоимости основных средств и товаров для перепродажи в таком случае является одним из самых запутанных мероприятий. Разбираемся!

Общие правила

Применяющим УСН фирмам и предпринимателям, которые выбрали объект обложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, нужно помнить о следующем.

Во-первых, при определении объекта налогообложения они могут вычесть из суммы полученных доходов не все совершенные расходы, а только те, что указаны в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса.

Во-вторых, расходами при упрощенной системе налогообложения признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

В-третьих, в отношении некоторых издержек установлены дополнительные требования. Именно к этой группе и относятся расходы на покупку основных средств и затрат на приобретение товаров, которые были куплены для перепродажи.

Приобретение зданий и оборудования

Начать, пожалуй, стоит с того, что же именно считается основными средствами, расходы на приобретение которых вправе списывать 15-процентные "упрощенцы".

В состав основных средств, согласно пункту 4 статьи 346.16 Налогового кодекса, включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 "Налог на прибыль организаций". Речь идет о таких объектах, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Отдельные условия предусмотрены к сроку полезного использования и стоимости объектов. Амортизируемым имуществом (а значит, и основным средством для "упрощенцев") может быть признаны только объекты со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

Правила отнесения фирмами и предпринимателями, применяющими УСН, на расходы затрат на приобретение основных средств прописаны в пункте 3 статьи 346.16 Налогового кодекса. Данной нормой предусмотрено несколько вариантов отражения стоимости ОС в зависимости от того, когда именно были куплены объекты: во время применения специального режима налогообложения или же до перехода на УСН.

Итак, если объект был куплен фирмой или ИП на упрощенной системе, то отражать расходы на покупку нужно с момента ввода этих ОС в эксплуатацию. Сделать это нужно в последнее число отчетного (налогового) периода. Расходами будут признаваться уплаченные на покупку ОС суммы. Стоимость основных средств принимается по первоначальной стоимости этого имущества, рассчитанной для целей бухучета (абз. 9 ст. 346.16 НК РФ).

Согласно пункту 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н) первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Это важно. "Упрощенцы" вправе снижать налоговую базу на суммы расходов на покупку только тех основных средств, которые будут использованы при осуществлении предпринимательской деятельности.

В свою очередь фактическими затратами считаются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

- суммы оплаты организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые фирмам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. Особенности отражения расходов на покупку ОС в очередной раз напомнил Минфин России в своем письме от 18 ноября 2013 г. N 03-11-06/2/49385.

Согласно разъяснениям финансового министерства, данные издержки могут быть учтены при применении УСН только при определенных условиях. Помимо фактической оплаты расходов, соответствующие основные средства должны быть введены в эксплуатацию. А также должны быть поданы (конечно, при необходимости) документы на госрегистрацию прав на эти активы. Причем для подтверждения данного факта нужно иметь в наличии соответствующие документы.

Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 5 ноября 2013 г. N 03-11-11/47086. Согласно ему, расходы на приобретение основных средств, в частности недвижимого имущества, принимаются только после их фактической оплаты, с момента ввода его в эксплуатацию и при необходимости с момента документально подтвержденного факта подачи документов на госрегистрацию прав на активы.

Обратите внимание: описанный порядок учета расходов касается только тех основных средств, которые используются при ведении предпринимательской деятельности.

Пример

"Комо" производит товары для дома из нержавеющей стали и применяет УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов.

В октябре фирма приобрела станок с ЧПУ стоимостью 1 399 480 руб., в том числе НДС - 213 480 руб. Этот станок ей необходим для производства упомянутых товаров.

Оплата станка прошла 14 октября. В этом же месяце он был введен в эксплуатацию. Госрегистрация прав на данное оборудование не требуется.

Расходы по оплате стоимости станка ООО "Комо" отразит в налоговом учете, в частности, в книге учета доходов и расходов, на последнее число отчетного (налогового) периода, то есть 31 декабря, в размере перечисленных продавцу сумм - 1 399 480 руб., в том числе НДС - 213 480 руб.

При учете полученных от бизнеса средств и потраченных сумм следует использовать Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН. Форма Книги и порядок ее заполнения на сегодняшний день утверждены приказом Минфина России от 22 октября 2012 г. N 135н.

Расчету расходов на приобретение основных средств, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу за отчетный (налоговый) период, посвящен раздел II этой книги. Согласно порядку заполнения в этом разделе указывают:

- в графе 3 - число, месяц и год оплаты объекта основных средств на основании первичных документов (платежных поручений, квитанций к приходным кассовым ордерам, иных документов, подтверждающих факт оплаты);

- в графе 4 - число, месяц и год подачи документов на госрегистрацию объектов основных средств, права на которые подлежат такой процедуре в соответствии с законодательством РФ;

- в графе 5 - число, месяц, год ввода в эксплуатацию (принятия к бухгалтерскому учету) объекта.

Особые правила. Применяющие упрощенную систему обложения налогоплательщики списывают стоимость основных средств в течение налогового периода равными долями.

В случае продажи ОС до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение (а для ОС со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет), налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами до даты продажи и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Как списать ОС при переходе на УСН

Как уже говорилось выше, отдельно в Налоговом кодексе предусмотрены правила для отражения "упрощенцами" расходов на приобретение основных средств, которые были куплены ими до перехода на УСН. Стоимость таких основных средств включается в расходы в следующем порядке.

Если срок полезного использования ОС до трех лет включительно, расходы на его покупку списываются в течение первого календарного года применения упрощенной системы налогообложения.

В отношении основных средств со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно в течение первого календарного года применения упрощенной системы налогообложения - 50 процентов стоимости, второго календарного года - 30 процентов стоимости и третьего календарного года - 20 процентов стоимости.

Когда речь идет об основных средствах со сроком полезного использования свыше 15 лет, расходы на их покупку отражаются в течение первых 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями стоимости основных средств.

Определение сроков полезного использования основных средств осуществляется на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1). Сроки полезного использования основных средств, которые не указаны в данной классификации, устанавливаются в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

Переход организации с общего режима на 15-процентную УСН. На дату перехода в налоговом учете нужно отразить остаточную стоимость основных средств, которые оплачены до перехода на упрощенную систему налогообложения. В данном случае фиксируется разница между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации в налоговом учете.

Переход с шестипроцентной УСН на 15-процентную. На дату такого перехода остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, не определяется. Это указано в абзаце 2 пункта 2.1 статьи 346.25 Налогового кодекса.

Вместе с тем в письме от 25 февраля 2013 г. N 03-11-11/81 чиновники Минфина указали, что налогоплательщик УСН может учесть расходы на приобретение основного средства, произведенные в период применения данного спецрежима с объектом "доходы". Условие - со следующего года он должен сменить объект налогообложения на "доходы, уменьшенные на величину расходов" и в этом периоде ввести актив в эксплуатацию.

Переход с ЕНВД на 15-процентную УСН. На дату перехода отражается остаточная стоимость приобретенных основных средств до перехода на упрощенную систему налогообложения. Фиксируется разница между ценой приобретения и суммой амортизации, начисленной в бухгалтерском учете.

Все эти правила актуальны не только для организаций; они распространяются также на индивидуальных предпринимателей (п. 4 ст. 346.25 НК РФ).

Учет расходов на приобретение товаров для перепродажи

Особенности учета издержек на приобретение товаров для перепродажи такие.

Налогоплательщик УСН с соответствующим объектом налогообложения при его вычислении может уменьшить полученные доходы на определенные виды затрат, а именно:

- по оплате стоимости упомянутых ценностей;

- по их приобретению и реализации, в том числе по хранению, обслуживанию и транспортировке.

Причем затраты по оплате стоимости товаров, приобретенных для перепродажи, учитываются в составе расходов по мере реализации данных ценностей за минусом суммы "входного" НДС, которая подлежат включению в состав расходов.

Аналогичные разъяснения Минфин России приводит в письме от 18 ноября 2013 г. N 03-11-06/2/49385. В качестве оснований для своих выводов финансовое министерство упоминает положения подпункта 23 пункта 1 статьи 346.16, подпункта 2 пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса, отмечая, что описанный порядок признания расходов по оплате основных средств и товаров (материалов), приобретенных для последующей перепродажи, применяются и в случае изменения кредитора налогоплательщика УСН.

Для оценки стоимости товаров в налоговом учете "упрощенец" вправе использовать один из следующих методов оценки покупных товаров:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

"Входной" НДС по товарам для перепродажи

Фирмы и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, как правило, не признаются плательщиками НДС (п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ).

Суммы НДС по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов, значатся в подпункте 8 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса.

Как уже было сказано, расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются при определении базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, по мере реализации указанных товаров.

Значит, суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком УСН, по товарам, приобретенным для дальнейшей продажи, учитываются в составе расходов по мере реализации этих ценностей. Аналогичный вывод приведен в письмах Минфина России от 23 августа 2013 г. N 03-11-06/2/34691, от 24 сентября 2012 г, N 03-11-06/2/128, от 2 декабря 2009 г. N 03-11-06/2/256.

Расходы на уплату налогов и сборов налогоплательщикам УСН нужно учитывать в размере фактически уплаченных сумм (подп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Момент учета в расходах сумм "входного" НДС

Казалось бы, моментом реализации товаров налогоплательщикам УСН следует считать день поступления денежных средств, иного имущества или имущественных прав за проданные ценности. В конечном счете реализация товаров - это передача права собственности на них на возмездной или безвозмездной основе. При этом место и момент фактической реализации товаров определяют в соответствии с частью второй Налогового кодекса (п. 1 и 2 ст. 39 НК РФ).

Налогоплательщики УСН дату получения доходов (в том числе доходов от реализации товаров) определяют кассовым методом. То есть ею они признают день:

- поступления денег на счета в банках и (или) в кассу,

- получения иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав

- погашения задолженности (оплаты) иным способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Однако в постановлении от 29 июня 2010 г. N 808/10 Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ указал, что суммы оплаты товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, признаются в составе расходов при исчислении налога по УСН после фактической передачи товаров покупателю. И независимо от того, оплачены они покупателем или нет.

Минфин России в письме от 29 октября 2010 г. N 03-11-09/95 посчитал, что в части признания затрат на оплату товаров, предназначенных для перепродажи, в составе расходов налогоплательщика УСН целесообразно учитывать вышеуказанное постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ. Отметим, что упомянутое письмо финансового ведомства ФНС России довело до нижестоящих налоговых органов для использования в работе письмом от 24 ноября 2010 г. N ШС-37-3/16197.

Значит, расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации и оплаченных поставщикам, следует учитывать при исчислении базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, после передачи права собственности на товары покупателям (см. письма Минфина России от 24 января 2011 г. N 03-11-11/12, от 2 декабря 2010 г. N 03-11-06/2/182).

Аналогичный вывод можно сделать в отношении признания в расходах сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком УСН, по товарам, приобретенным для дальнейшей продажи. То есть их следует учитывать в составе расходов также по мере фактической передачи товаров покупателю, независимо от того, оплатил ли тот эти ценности или нет.

Пример

ООО "Технополис" занимается розничной продажей бытовой техники и применяет УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов.

В сентябре фирма получила от поставщика 12 пароочистителей по цене 3540 руб., в том числе НДС - 540 руб. Общая сумма покупки составила 42 480 руб., в том числе НДС - 6480 руб.

В этом же месяце пароочистители были полностью оплачены поставщику.

Отгрузка покупателям приобретенного в сентябре товара произошла двумя партиями:

- в октябре. Было отгружено восемь пароочистителей. Покупатель оплатил товар в ноябре;

- в ноябре. Были отгружены остальные четыре пароочистителя. Покупатель оплатил их в декабре.

Таким образом, сентябрьские расходы по приобретению товаров ООО "Технополис" учтет в два этапа:

- в октябре, не зависимо от того, что покупатель оплатил соответствующую партию пароочистителей в ноябре;

- в ноябре, не зависимо от того, что покупатель оплатил данную партию пароочистителей в декабре.

В книге учета доходов и расходов фирма отразит в октябре:

- расходы в виде НДС по оплаченным пароочистителям (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) - 4320 руб. (3540 руб. x 8 шт. х 18 : 118);

- расходы по оплате стоимости пароочистителей, приобретенных для дальнейшей реализации, уменьшенные на суммы НДС по ним (подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) - 24 000 руб. (3540 руб. х 8 шт. - 4320 руб.).

В книгу учета доходов и расходов ООО "Технополис" в ноябре впишет:

- расходы в виде НДС по оплаченным пароочистителям (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) - 2160 руб. (3540 руб. х 4 шт. х 18 : 118);

- расходы по оплате стоимости пароочистителей, приобретенных для дальнейшей реализации, уменьшенные на суммы НДС по ним (подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) - 12 000 руб. (3540 руб. х 4 шт. - 2160 руб.).

Переходный момент

Поскольку компании и индивидуальные предприниматели на УСН в общем случае не признаются плательщиками НДС, существуют определенные правила отражения соответствующих сумм налога в момент смены режима налогообложения.

Организации и коммерсанты, ранее применявшие общий режим налогообложения, при переходе на УСН выполняют следующее правило: суммы НДС, исчисленные и уплаченные с сумм оплаты, частичной оплаты, полученной до перехода на упрощенную систему обложения в счет предстоящих поставок, осуществляемых в период после перехода, подлежат вычету. Произвести соответствующую корректировку необходимо в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода на УСН, при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателям в связи с переходом на спецрежим.

Если же в течение года "упрощенец" утратит право на УСН, он снова будет считаться плательщиком налога на добавленную стоимость. В этом случае суммы НДС, предъявленные экс-"упрощенцу" при приобретении им товаров, которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения.

А.А. Фокин,

налоговый консультант

"Практическая бухгалтерия", N 2, февраль 2014 г.