Излишне начисленные налоги и страховые взносы не занижают базу по налогу на прибыль (С.С. Кислов, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2014 г.)

Излишне начисленные налоги и страховые взносы не занижают базу по налогу на прибыль

Об ошибках при исчислении налогов и страховых взносов говорится много и часто, причем обычно рассматриваются вопросы, связанные с занижением баз и сумм, начисленных к уплате в бюджет и внебюджетные фонды. Однако бывает, что бухгалтер завышает размер обязательства, то есть начисляет сумму больше, чем следовало бы. И тут возникает проблема в отношении налога на прибыль, ведь страховые взносы, транспортный, земельный налоги, налог на имущество и НДПИ включаются в расходы. Получается, что завышение величины хотя бы одного из перечисленных налогов или страховых взносов неизбежно влияет на размер базы по налогу на прибыль. Нужно ли представлять уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль? На этот актуальный для налогоплательщиков вопрос недавно ответило финансовое ведомство. Какова позиция Минфина и на чем она основана? Является ли она обязательной для применения налогоплательщиками и налоговыми органами?

Финансисты порадовали

В Письме Минфина РФ от 23.01.2014 N 03-03-10/2274 указано, что переначисление страховых взносов и включение их в состав налоговых расходов не может рассматриваться как ошибка (искажение) при определении базы по налогу на прибыль. В случае представления в ПФР в последующих периодах уточненных расчетов в связи с выявлением излишне уплаченной суммы страховых взносов указанную корректировку нужно рассматривать как новое обстоятельство, приводящее к возникновению внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) периода. Итак, финансовое ведомство считает, что у организации не возникает обязанности представлять в инспекцию "уточненку" по налогу на прибыль, достаточно отразить излишне уплаченную сумму страховых взносов в составе внереализационных доходов в том периоде, когда в орган ПФР представлен уточненный расчет по страховым взносам.

Вопросы остаются?

Внимательный читатель, безусловно, отметит два нюанса:

- Минфин высказался только в отношении страховых взносов, правомерно ли распространять этот вывод на названные автором транспортный, земельный налоги, налог на имущество и НДПИ;

- насколько принципиальным является указание финансистами не просто на начисление, а именно на уплату страховых вносов в излишней сумме.

Примечание. Вывод о том, что выявленные предприятием ошибки (искажения) при исчислении земельного налога подлежат исправлению в целях налогообложения прибыли путем внесения соответствующих изменений за период, в котором эти ошибки (искажения) допущены, является неправомерным.

Разберемся с этими вопросами. Свой вывод финансовое ведомство обосновало ссылкой на позицию Президиума ВАС, согласно которой начисление как земельного, так и иных налогов, учитываемых в составе расходов, в излишнем размере (в том числе вследствие неприменения льготы или иного освобождения) не может квалифицироваться как ошибка при исчислении налога на прибыль. Исполнив обязанность по начислению и уплате соответствующего налога в соответствии с поданными первоначально декларациями, налогоплательщик понес в предыдущих периодах затраты, отвечающие требованиям ст. 252 НК РФ, и правомерно отнес их к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Учет в составе расходов первоначально исчисленной суммы налога (в частности, земельного) не может квалифицироваться как ошибочный. Поэтому перерасчет этого налога в сторону уменьшения должен рассматриваться в целях налогообложения прибыли как новое обстоятельство, а не как совершение ошибки. Поэтому представлять уточненную декларацию по налогу на прибыль нет необходимости. Разницу (сумму излишне начисленного земельного налога) нужно включить в состав внереализационных доходов, перечень которых в силу ст. 250 НК РФ не является исчерпывающим (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 N 10077/11).

Учитывая позицию Президиума ВАС в отношении земельного налога, Минфин делает вывод касательно страховых взносов: включение в расходы для целей налогообложения прибыли суммы начисленных и уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, отраженных в соответствующей отчетности, представленной в территориальный орган ПФР, не может рассматриваться как ошибка (искажение) в исчислении базы по налогу на прибыль. Следовательно, не надо делать перерасчет налога на прибыль и сдавать в инспекцию уточненную декларацию.

Поэтому, принимая во внимание, что в составе налоговых расходов учитываются не только страховые взносы и земельный налог, но и транспортный, а также налог на имущество и НДПИ, считаем: сделанный финансовым ведомством вывод распространяется и на эти налоги*(1).

Далее о том, важно ли не только начислить налог (страховые взносы), но и перечислить их в бюджет (внебюджетные фонды). Известно, что при методе начисления расходы в налоговом учете признаются независимо от факта их оплаты, поэтому имущественные налоги и страховые взносы отражаются в прочих расходах в периоде их начисления. Между тем и в постановлении Президиума ВАС, и в письме Минфина говорится именно об уплаченных суммах. Возможно, это лишь частный случай, ведь в деле, рассмотренном Президиумом ВАС, организация не только начислила земельный налог в излишней сумме, но и уплатила его в бюджет. Вместе с тем не исключено, что такая позиция направлена на недопущение злоупотреблений со стороны организаций. По мнению автора, для законопослушных организаций не принципиально, перечислена сумма по первоначальной декларации (расчету) и ли нет.

И еще один нюанс. Минфин настаивает на обязанности отразить внереализационный доход в периоде представления "уточненки", а не позднее, когда контролеры (органы ФСС, ПФР или налоговая инспекция) примут решение о возврате или зачете переплаты*(2). Если следовать этому указанию, вполне может получиться, что после проверки "уточненки" сумма излишне начисленного налога (страховых взносов) может уменьшиться. В таком случае организация вправе отразить "снятую" контролерами сумму в составе внереализационных расходов на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (чтобы нивелировать ранее излишне признанную сумму внереализационного дохода).

Будут ли инспекторы следовать разъяснениям Минфина?

Ответ на этот вопрос однозначный и положительный: да, налоговые инспекторы обязаны руководствоваться в работе позицией Минфина, представленной в Письме N 03-03-10/2274. Дело в том, что разъяснения финансового ведомства ФНС Письмом от 12.02.2014 N ГД-4-3/2216@ направила нижестоящим налоговым органам для использования в работе и разместила на своем сайте в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами".

Отметим, что в недавнем прошлом ФНС придерживалась иного подхода: настаивала на обязанности представления "уточненок" по налогу на прибыль и даже пугала налогоплательщиков штрафами*(3). Однако налоговые органы проигрывали подобные споры, так как нижестоящие суды руководствовались мнением Президиума ВАС. И вот теперь Минфин и ФНС изменили свою точку зрения, поскольку сами не так давно заявили, что при решении неоднозначных вопросов нужно руководствоваться правовой позицией Президиума ВАС, а не противоречащими ей разъяснениями (письма Минфина РФ от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 и ФНС РФ от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097).

С.С. Кислов,

эксперт журнала "Строительство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Что подтверждает и судебная практика, например Постановление ФАС МО от 07.03.2013 по делу N А40-56201/12-20-311. Да и Президиум ВАС употребляет выражение "исчисление как земельного, так и иных налогов, учитываемых в составе расходов".

*(2) Конечно, в судебном порядке можно попытаться отстоять правомерность признания внереализационного дохода на дату его подтверждения контролерами, а не в периоде подачи уточненной декларации (расчета).

*(3) Так, в Письме ФНС РФ от 08.12.2011 N АС-4-2/20776 сообщалось: неповиновение законному распоряжению или требованию должностного лица налогового органа, выразившееся в непредставлении уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль, влечет административную ответственность, предусмотренную ч. 1 ст. 19.4 КоАП РФ.