Комментарий к определению Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.11.2013 N ВАС-16064/13 "Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации" (Т.М. Медведева, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 4, февраль 2014 г.)

Комментарий к определению Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.11.2013 N ВАС-16064/13 "Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации"

Подпунктом 1 п. 3 ст. 170 НК РФ установлена обязанность учредителя (участника) восстанавливать НДС при внесении имущества*(1) в качестве вклада в уставный капитал. При этом восстановлению подлежат суммы налога в размере, соответствующем размеру налога, ранее принятого к вычету. Если в уставный капитал вносится основное средство или нематериальный актив, восстанавливаются суммы налога в размере, пропорциональном остаточной стоимости без учета переоценки. В соответствии с п. 11 ст. 171 НК РФ принимающая сторона вправе вычесть сумму налога, которая была восстановлена передающей стороной.

Между тем понять, что именно законодатель имел в виду, используя в упомянутой норме термин "восстановление", - задача, решить которую не один год пытаются участники налоговых правоотношений. Но, увы, безуспешно. Ибо до сих пор однозначного решения данной задачи нет. Нет и надежды на то, что оно появится в ближайшей перспективе: комментируемое Определение ВАС РФ от 14.11.2013 N ВАС-16064/13 является тому наглядным подтверждением. Анализируя вопрос о реализации принимающей стороной права на вычет НДС по имуществу, полученному в качестве вклада в уставный капитал, коллегия судей ВАС вновь не нашла оснований для передачи спора в высшую инстанцию для пересмотра в порядке надзора. Заметим, на этот раз фортуна отвернулась от налогоплательщика. А за два месяца до этого (судя по Определению ВАС РФ от 03.09.2013 N ВАС-6457/13) - от налоговых инспекторов. Можно долго гадать о причинах, по которым добиться пересмотра дела в порядке надзора Президиумом ВАС долгое время не удается ни налогоплательщикам, ни налоговым инспекторам (казалось бы, отсутствие единообразия в судебной практике по данному вопросу вполне можно рассматривать в качестве основания для пересмотра). Однако полезнее разобраться в сути обозначенной проблемы (а если точнее, исследовать аргументы, приводимые сторонами), поскольку никто не знает, что может случиться завтра.

Как упоминалось выше, по вопросу о порядке применения вычета по НДС в отношении имущества, переданного в уставный капитал, существуют две точки зрения.

Первая точка зрения состоит в том, что требование п. 11 ст. 171 НК РФ о восстановлении НДС - не что иное, как требование о фактической уплате налога в бюджет учредителем или участником (то есть передающей стороной).

Приверженцами этой позиции являются, прежде всего, налоговые инспекторы, которые рассуждают следующим образом. Согласно нормам, установленным в п. 3 ст. 170 и п. 11 ст. 171 НК РФ, праву лица, получившего имущество, заявить налог к вычету корреспондирует обязанность передающей стороны восстановить данный налог. Реализовать такое право лицо может лишь в том случае, если передающая сторона восстановила НДС, предъявленный к уплате в бюджет.

При этом инспекторы приводят довольно любопытные аргументы. Например, в деле, рассмотренном в Постановлении ФАС МО от 07.07.2009 N КА-А40/6019-09, они, отметив, что Налоговый кодекс не определяет понятие "восстановление", обратились к "Толковому словарю русского языка" под редакцией С.И. Ожегова. В нем дается следующее определение данного слова: восстановить - значит привести в прежнее состояние. "В прежнем состоянии", при принятии передающей стороной НДС к вычету при приобретении имущества, налог фактически находился в бюджете (вычеты приводили либо к уменьшению налога, предъявленного к уплате в бюджет, либо к возврату налога из бюджета). Исходя из этого инспекторы пришли к выводу, что отражение НДС в налоговой декларации без фактической уплаты налога в бюджет не означает его восстановление.

Изложенная точка зрения нередко находит поддержку как у окружных судов, так и у коллегии судей ВАС. В частности, арбитры ФАС ЗСО в Постановлении от 25.07.2013 N А03-11901/2012 встали на сторону инспекторов, подчеркнув при этом: организация, получившая имущество в качестве вклада в уставный капитал, вправе применить налоговый вычет по данному имуществу только при условии восстановления налога передающей стороной, предъявленного к уплате в бюджет*(2). Поскольку учредитель сумму НДС, предъявленную ранее к вычету, реально не восстановил, то и права на вычет у организации не возникло.

Добавим, выводы ФАС ЗСО, сделанные в Постановлении N А03-11901/2012, коллегия судей ВАС сочла верными и отказала в передаче дела в Президиум ВАС (Определение от 14.11.2013 N 16064/13).

А что думают на этот счет финансисты? Чиновники ведомства несколько раз анализировали данный вопрос, однако, как это часто бывает, вразумительных разъяснений не дали. В письмах от 21.11.2011 N 03-07-11/317, от 11.11.2009 N 03-07-11/294 Минфин лишь процитировал норму, установленную в п. 11 ст. 171 НК РФ. Попутно финансисты добавили, что вычет производится в случае использования этого имущества для осуществления операций, подлежащих обложению НДС.

Вторая точка зрения состоит в том, что в п. 11 ст. 171 НК РФ не содержится указания на то, что передающая сторона должна фактически уплатить НДС в бюджет. Для реализации получающей стороной права на вычет достаточно того, чтобы передающая сторона отразила сумму восстановленного налога в соответствующей таблице налоговой декларации. Более того, названная норма не устанавливает обязанность принимающей стороной каким-либо образом контролировать действия передающей стороны по восстановлению и уплате налога в бюджет.

В Постановлении от 22.01.2013 N А32-38629/2011 в обоснование вышеизложенной позиции ФАС СКО привел такие доводы. Восстановление НДС в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ производится в том налоговом периоде, в котором товары, работы, услуги переданы, или в периоде, предшествующем переходу на специальный налоговый режим. В связи с этим понятие "восстановление" использовано законодателем не в смысле фактической уплаты сумм налога. Следовательно, фактическая уплата учредителем восстановленного налога не является условием для применения вычета принимающей стороной. Отметим, с позицией ФАС СКО согласилась коллегия судей ВАС (Определение от 03.09.2013 N ВАС-6457/13).

Схожее мнение в аналогичных ситуациях высказывают арбитры других округов (см. постановления ФАС УО от 14.02.2013 N Ф09-13798/12, ФАС МО от 07.07.2009 N КА-А40/6019-09, ФАС СЗО от 01.07.2008 N А05-12093/2007 *(3)).

Таким образом, даже если учредитель (участник) не перечислит в бюджет восстановленную сумму НДС по передаваемому в качестве вклада в уставный капитал имуществу, организация имеет неплохие шансы выиграть дело в суде. Но при условии, что передающая сторона отразит эти суммы в налоговой декларации. В противном случае существует вероятность, что арбитры признают заявленный вычет неправомерным. Так, ФАС ВСО, исследовав все страницы налоговой декларации по НДС учредителя и не найдя в строке 110 раздела 3 декларации необходимые показатели, отказал в заявленном вычете (Постановление от 08.12.2010 N А19-9570/10*(4)).

Здесь также уместно сказать несколько слов о документе, на основании которого принимающая сторона может заявить НДС к вычету. В общем случае таким документом является счет-фактура. Между тем операция, связанная с внесением вклада в уставный капитал обществ, в силу пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров (работ, услуг), и, как следствие, в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ не возникает объекта обложения НДС. Значит, передача имущества в уставный капитал осуществляется без оформления счета-фактуры (п. 3 ст. 169 НК РФ).

В то же время в пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ говорится о том, что сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача имущества. При этом в названной норме не уточняется, какие именно документы могут служить основанием для применения вычета. Принято считать, что таким документом может стать акт приема-передачи имущества, и для реализации права на вычет достаточно зарегистрировать его в книге покупок на момент передачи (п. 14 Правил ведения книги покупок*(5)). С этим соглашаются арбитры, и поэтому нередко признают необоснованными требования налоговых инспекторов о том, что сумма восстановленного налога должна быть указана в решении учредителей, которое принимается по поводу увеличения уставного капитала и его оплаты путем внесения имущества (см. Постановление ФАС ЗСО от 10.10.2013 N А81-4096/2012).

Добавим, арбитры подчас благосклонны к налогоплательщикам и в тех случаях, когда изначально в передаточных документах НДС (по каким-то причинам) не указан. В частности, они могут признать правомерными действия налогоплательщика, который в целях исправления допущенной оплошности (спустя некоторое время) оформит дополнительно акт приема-передачи НДС в связи с внесением имущества в качестве вклада в уставный капитал. Именно так поступил ФАС УО в Постановлении от 27.01.2009 N Ф09-10568/08-С2*(6) (добавим, имущество было передано в уставный капитал в 2006 году, а сумма налога заявлена к вычету в 2007 году).

Т.М. Медведева,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 4, февраль 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В соответствии с п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом подразумеваются все виды объектов гражданских прав, поименованных в ГК РФ (а точнее, в ст. 128 ГК РФ), относящихся к имуществу, за исключением имущественных прав.

*(2) Как следует из материалов дела, по акту приема-передачи обанкротившаяся компания передала имущество в уставной капитал вновь созданной организации, которая заявила к вычету сумму налога по переданному имуществу.

*(3) Определением ВАС РФ от 29.08.2008 N 11255/08 отказано в передаче данного дела в Президиума ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(4) Определением ВАС РФ от 23.03.2011 N ВАС-2897/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(5) Правила ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

*(6) Определением ВАС РФ от 10.07.2009 N ВАС-5905/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.