Счет-фактура получен с опозданием: когда заявить вычет? (Е.С. Казаков, "НДС: проблемы и решения", N 2, февраль 2014 г.)

Счет-фактура получен с опозданием: когда заявить вычет?

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты по НДС производятся на основании счетов-фактур, то есть эти документы являются важным условием для осуществления указанных вычетов. При отсутствии счета-фактуры вычет невозможен.

Но нередко случается ситуация, когда налогоплательщик получает счет-фактуру от своего поставщика с опозданием - уже в следующий налоговый период. Ведь, к сожалению, сотрудников поставщика иногда не очень беспокоят проблемы покупателя, тем более что призвать к ответственности поставщика в этом случае довольно сложно. Не предоставляет такой возможности покупателю и Налоговый кодекс.

Как же правильно поступить в данной ситуации, в каком периоде принять НДС к вычету: когда получен счет-фактура или когда были выполнены все другие условия для получения вычета?

Важна ли регистрация в книге покупок?

Если покупатель получает счет-фактуру с опозданием, то обычно на несколько дней. Сам факт того, что он получен не в том периоде, когда произошли указанные в нем операции, не препятствует возможности зарегистрировать его в книге покупок именно в период совершения этих операций. Ведь согласно п. 5 ст. 174 НК РФ плательщики НДС представляют декларацию по данному налогу в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Следовательно, любой счет-фактуру, поступивший до указанной даты, можно учесть в декларации за истекший период, при этом соблюсти сроки подачи декларации. Все обстоит сложнее в тех нечастых случаях, когда счет-фактура поступает после названной даты.

При проверке налоговики обязательно смотрят, учтен ли полученный счет-фактура в книге покупок, а данные об общей сумме вычетов, отраженные в книге покупок за налоговый период, будут ими сверены с данными, указанными в декларации по НДС за тот же период. Правда, Налоговый кодекс не предусматривает в качестве обязательного условия для осуществления вычетов наличие такого соответствия. В большинстве случаев это утверждение, особенно в последнее время, поддерживается арбитражными судами (постановления ФАС УО от 18.04.2013 N Ф09-3460/13, ФАС ДВО от 26.10.2012 N Ф03-4609/2012, ФАС ВСО от 20.03.2012 N А58-6572/2010 *(1), ФАС МО от 17.01.2013 N А40-40046/12-99-216, ФАС ПО от 12.02.2013 N А65-14995/2012, ФАС СКО от 20.12.2012 N А53-22520/2011, ФАС СЗО от 23.10.2012 N А26-10317/2011).

Судьи признают, что книга покупок не является первичным документом, тем более предназначенным для исчисления НДС. Более того, право на осуществление налоговых вычетов не связано с тем, как ведется книга покупок, и с ошибками, которые возникают при этом.

Однако с 01.01.2015 в ст. 174 НК РФ появится новый пункт - 5.1, согласно которому в налоговую декларацию должны будут включаться сведения, указанные в книге покупок и книге продаж налогоплательщика*(2).

Здесь надо учитывать следующее. Согласно п. 24 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость*(3) (далее - Правила) по истечении налогового периода книгу покупок, составленную на бумажном носителе, надо подписать, прошнуровать, а страницы пронумеровать, скрепить печатью организации. Сделать это необходимо не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, то есть в тот же период, в который представляется декларация.

В результате после указанных процедур внести изменения в книгу покупок нельзя, в том числе нельзя вписать счет-фактуру, поступивший позднее. Для внесения изменений в книгу покупок, если они касаются предыдущих периодов, предназначены дополнительные листы, которые согласно п. 4 Правил являются ее неотъемлемой частью. Однако в Постановлении Правительства РФ N 1137 не описывается порядок оформления дополнительных листов в такой ситуации, говорится лишь о том, как в них отражаются исправленные счета-фактуры.

Заметим, также не содержало информации по этому поводу и Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" - предшественник Постановления Правительства РФ N 1137. В период его применения ФНС в п. 2 Письма от 06.09.2006 N ММ-6-03/896@ при обнаружении налогоплательщиком-покупателем в текущем налоговом периоде факта отсутствия регистрации в книгах покупок счетов-фактур, полученных в истекших налоговых периодах, рекомендовала отражать соответствующие изменения в дополнительных листах книги покупок за тот налоговый период, в котором должны были быть зарегистрированы такие счета-фактуры.

Свою рекомендацию налоговики обосновали положениями ст. 81 НК РФ, которые с тех пор не изменились. Пунктом 1 данной статьи предусмотрено, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. Если же есть факты неполноты или неотражения указанных сведений, налогоплательщик обязан это сделать.

В каком периоде отразить полученный с опозданием счет-фактуру?

К фактам неполноты или неотражения сведений в декларации налоговики отнесли неполное отражение налоговых вычетов. Поэтому если налогоплательщик в текущем налоговом периоде обнаружил в ранее поданной им налоговой декларации по НДС неполное отражение им сумм налога, подлежащих вычету, то он должен подать корректирующую налоговую декларацию за те налоговые периоды, в которых налоговые вычеты отражены не в полном объеме.

Заметим, на практике налоговики нередко продолжают придерживаться именно такого подхода, то есть, по их мнению, надо сделать уточнение в том периоде, к которому относится счет-фактура, а не в том, когда он поступил. Правда, налогоплательщик в суде может эту точку зрения оспорить. Например, в Постановлении ФАС ЦО от 21.02.2013 N А35-4522/2012 судьи сделали вывод, что позднее поступление счета-фактуры само по себе не лишает налогоплательщика права на получение вычетов. Иначе говоря, он не обязан относить сумму вычета именно к тому периоду, когда были соблюдены условия для него, а может сделать это в том периоде, когда поступил счет-фактура (см. также Постановление ФАС МО от 06.12.2012 N А41-31731/11).

В данном случае арбитры вынесли свое решение, основываясь на аналогичной позиции ВАС, изложенной в постановлениях от 30.06.2009 N 692/09, от 15.06.2010 N 2217/10.

В Постановлении ФАС МО от 22.01.2013 N А40-51893/12-99-288 сказано так: исходя из буквального толкования п. 1 ст. 171 НК РФ применение налогового вычета по НДС является правом, а не обязанностью налогоплательщика, поэтому он вправе применить его в любом периоде при наличии оснований и документов, предусмотренных ст. 171, 172 НК РФ.

Итак, судьи определенно не против того, чтобы учесть вычеты по счету-фактуре в периоде его получения. Причем, в отличие от налоговиков, не против этого и Минфин (письма от 02.10.2013 N 03-07-09/40889, от 04.04.2013 N 03-07-09/11071, от 09.07.2013 N 03-07-14/26426). Точнее говоря, финансисты настаивают, что именно в указанном периоде и можно получить вычет по счету-фактуре.

Правда, чиновники в подтверждение этого ссылаются на все те же Правила, а именно на п. 2, где сказано, что счета-фактуры, полученные от продавцов и зарегистрированные во второй части журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, регистрируются в книге покупок в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету, по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ. Выше мы отмечали, что факт неотражения счета-фактуры в книге покупок сам по себе не лишает налогоплательщика права на вычет по НДС.

Создается впечатление, что все-таки придерживаться именно этой позиции наиболее безопасно: ее разделяет Минфин, поддерживают налогоплательщиков и судьи. Есть разъяснение УФНС по г. Москве - Письмо от 10.10.2013 N 16-15/104483@, в котором отражена такая же позиция.

Однако ситуация не так проста, как кажется. Давнее, но официальное разъяснение ФНС по-прежнему ею не опровергнуто, и что важно, встречаются судебные решения, подтверждающие его правильность.

Например, в Постановлении ФАС СЗО от 30.07.2013 N А42-6538/2012 утверждается, что момент предъявления к вычету НДС связан с принятием к учету товаров (работ, услуг) и что вычет производится на основании счетов-фактур в период совершения операций по приобретению товаров (работ, услуг). Следовательно, суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором выполняются указанные условия. При этом отдельного порядка регистрации счетов-фактур, полученных от поставщика в одном налоговом периоде, но относящихся к операциям, которые осуществлены в другом налоговом периоде, нет.

Правда, на таком утверждении и настаивал налогоплательщик, то есть и в данном случае решение принято в его пользу.

А вот в Постановлении ФАС ВВО от 15.07.2010 N А79-14739/2009 суд указал, что Налоговый кодекс предоставляет возможность возмещения налогоплательщику сумм НДС в случае превышения налоговых вычетов, указанных в декларации, над суммами налога, исчисленного в связи с реализацией товаров (работ, услуг), применительно к определенному налоговому периоду, под которым арбитры поняли тот, в котором были оказаны соответствующие услуги. Хотя налогоплательщик обращал внимание судей на то, что счета-фактуры он получил на несколько месяцев позднее, чем услуги были оказаны, суд не стал учитывать этот факт и отказал ему в осуществлении вычета в периоде получения счетов-фактур.

Определением ВАС РФ от 30.08.2010 N ВАС-11269/10 налогоплательщику отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора. Но отметим, что поводом для отказа в пересмотре стало не само дело, а Постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 2217/10. Налогоплательщику было указано на возможность пересмотра его дела в связи со вновь открывшимися обстоятельствами: было принято решение ВАС по сходному делу, где были сделаны выводы, положительные для налогоплательщика.

Дату получения счета-фактуры надо подтвердить

В Письме Минфина России от 02.10.2013 N 03-07-09/40889 обращается внимание на то, что дата получения счета-фактуры должна быть подтверждена. Действительно, с точки зрения чиновников, это необходимо, чтобы налогоплательщик не смог изменить дату учета счета-фактуры в целях принятия налога к вычету так, как это ему выгодно в конкретной ситуации. Поэтому в случае налоговой проверки следует ожидать, что контролеры попросят предъявить документы, подтверждающие указанную дату (см. Письмо УФНС по г. Москве N 16-15/104483@).

Финансисты отмечают, что порядок принятия к учету полученных с опозданием счетов-фактур должен быть отражен в учетной политике.

Конечно, проще всего подтвердить дату получения документа штемпелем на конверте, в котором он был прислан и из которого следует, что отправителем является определенный поставщик. Кроме того, как советуют московские налоговики, получение счета-фактуры должно быть отражено в журнале входящей корреспонденции (Письмо от 03.08.2009 N 16-15/79275).

Особенности электронного учета

Как мы указали, чиновники настаивают на том, что вычет по полученному счету-фактуре не может осуществляться, если счет-фактура не занесен в книгу покупок или отражен там с ошибками. А с 01.01.2015 это требование должно стать обязательным.

Очевидно, данное требование проще выполнить тем, кто ведет книгу покупок в электронном виде. Такая возможность допускается согласно Приказу ФНС России от 05.03.2012 N ММВ-7-6/138@ "Об утверждении форматов счета-фактуры, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, дополнительных листов книги покупок и книги продаж в электронном виде".

В соответствии с п. 24 Правил в этом случае книга подписывается усиленной квалифицированной электронной подписью руководителя организации (уполномоченного им лица), индивидуального предпринимателя при ее передаче в налоговый орган в ситуациях, предусмотренных НК РФ. То есть фактически до передачи в налоговый орган исправления в такую книгу вносить возможно, в том числе вносить исправления, связанные с учетом полученного с опозданием счета-фактуры.

Сами счета-фактуры все чаще составляются в электронном виде. Дату получения такого счета-фактуры легко подтвердить. Согласно п. 1.11 Порядка выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи*(4) счет-фактура в электронном виде считается полученным покупателем, если ему поступило соответствующее подтверждение оператора электронного документооборота при наличии извещения покупателя о получении счета-фактуры, подписанного электронной цифровой подписью покупателя и подтвержденного оператором электронного документооборота. Дата этого извещения всегда вполне определенна.

Обратите внимание! Наличие между сторонами сделки соглашения об электронном документообороте в части счетов-фактур не препятствует выставлению счетов-фактур на бумажном носителе (Письмо Минфина России от 12.09.2013 N 03-07-09/37682).

В Письме ФНС России от 17.06.2013 N ЕД-4-3/10769 указывается, что порядок определения даты составления и даты выставления счета-фактуры в электронном виде предусмотрен п. 7 и 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС*(5). В этих пунктах также идет речь об отражении в журнале даты поступления счета-фактуры, указанной в подтверждении оператора электронного документооборота, подписанном усиленной квалифицированной электронной подписью его уполномоченного лица.

Е.С. Казаков,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 2, февраль 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Определением ВАС РФ от 03.08.2012 N ВАС-9223/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(2) Федеральный закон от 28.06.2013 N 134-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям".

*(3) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление Правительства РФ N 1137).

*(4) Утвержден Приказом Минфина России от 25.04.2011 N 50н.

*(5) Утверждены Постановлением Правительства РФ N 1137.