Компания перестала применять "упрощенку": что важно знать, чтобы не потерять на налогах (М.М. Лисицына, Е.П. Елисеева, "Российский налоговый курьер", N 4, февраль 2014 г.)

Компания перестала применять "упрощенку": что важно знать, чтобы не потерять на налогах

Суды против вычета НДС по товару, купленному при "доходной" УСН. Продавая объект после перехода на ОСН, можно получить вычет по НДС. "Слетев" с "упрощенки", есть риск заплатить минимальный налог.

Нередко организация добровольно прекращает применять упрощенный режим налогообложения и начинает уплачивать общие налоги. Однако чаще налогоплательщик именно утрачивает право на применение спецрежима (см. врезку на с. 39). Рассмотрим, на что важно обратить внимание, чтобы избежать потерь по налогу на прибыль и НДС.

Буква закона. В каких случаях компания не вправе применять "упрощенку"

Организация "слетает" с "упрощенки", если ее доходы по итогам года превысили установленный законом порог (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Кроме того, компания не вправе уплачивать "упрощенный" налог, в частности, если:

- она начала производить подакцизные товары (подп. 8 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);

- открыла филиал или представительство (подп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);

- доля участия другой организации составляет более 25% (подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);

- среднесписочная численность сотрудников превысила 100 человек (подп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);

- остаточная стоимость основных средств превысила 100 тыс. руб. (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Правила уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль в случае добровольного перехода с УСН на общий режим НК РФ не устанавливает

Если компания утратила право применять УСН, она уплачивает общие налоги в порядке, предусмотренном законодательством для вновь созданных организаций (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Такие организации уплачивают авансовые платежи за отчетный период, если выручка от реализации не превысила 1 млн. руб. в месяц или 3 млн. руб. в квартал (п. 5 ст. 287 НК РФ). При превышении таких значений организация начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором произошло такое превышение, уплачивает авансовые платежи в соответствии с пунктом 1 статьи 287 НК РФ (с учетом требований пункта 6 статьи 286 НК РФ). При этом компании, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации не превысили в среднем 10 млн. руб. за каждый квартал, уплачивают только квартальные авансовые платежи (п. 3 ст. 286 НК РФ).

Минфин России в письме от 19.04.13 N 03-03-06/1/13450 разъяснил, что пункт 4 статьи 346.13 НК РФ не распространяется на налогоплательщиков, добровольно перешедших с упрощенного режима налогообложения на общий. Следовательно, такие организации уплачивают налог на прибыль (в том числе авансовые платежи) в общем порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 386 НК РФ (см. врезку справа).

Переходя на общий режим с "доходной" "упрощенки", заявить вычет НДС со стоимости ТМЦ не удастся

В случае перехода на общий режим налогообложения "упрощенец" заявляет вычет НДС со стоимости товаров, работ или услуг, который он ранее не относил на расходы при расчете единого налога (п. 6 ст. 346.25 НК РФ и письмо Минфина России от 04.04.13 N 03-11-06/2/10983).

При этом Налоговый кодекс не разъясняет, для какого объекта налогообложения справедливо указанное правило. По мнению налоговиков, если компания в период применения упрощенного режима налогообложения уплачивала единый налог с доходов, у нее отсутствовали расходы, вычитаемые из налоговой базы. Следовательно, при переходе на общий режим налогообложения она не вправе заявить спорный вычет. При этом суды поддерживают такую позицию контролеров. Так, ВАС РФ в определении от 08.04.10 N ВАС-3698/10 отметил:

"<...> Ссылка общества на пункт 6 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации, по мнению судов, не подтверждает его права на вычет по налогу на добавленную стоимость, так как при применении упрощенной системы налогообложения в качестве объекта налогообложения им были избраны доходы."

Нижестоящие суды также принимают во внимание мнение ВАС РФ. В частности, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 16.08.12 N А13-17735/2011 оставил в силе решение судов первой и апелляционной инстанций и признал правомерным доначисления налоговиков. Суд указал следующее:

"<...> При переходе с упрощенного на общий режим налогообложения налогоплательщик имеет право на вычеты по НДС в размере расходов, которые не только не были использованы лицом для уменьшения налоговой базы, но еще должны быть вычитаемыми из налоговой базы.

<...> У Общества отсутствовали правовые основания для отнесения стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) к расходам, вычитаемым из налоговой базы, и при переходе организации с упрощенного на общий режим налогообложения у него не возникло права на применение налогового вычета по НДС."

Аналогичные выводы содержат постановления ФАС Дальневосточного от 20.06.13 N Ф03-2191/2013 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 16.10.13 N ВАС-13988/13), Поволжского от 24.10.12 N А57-664/2012 и Северо-Западного от 16.08.12 N А13-17735/2011 округов.

Нам не удалось найти разъяснений ведомств и судебных решений в пользу компании. Таким образом, заявляя вычет НДС со стоимости товаров, приобретенных в период применения УСН с объектом налогообложения доходы, компания рискует в налоговом плане.

Минфин разъяснил, в каких случаях компания может заявить вычет НДС по ОС, приобретенным в период применения УСН с объектом доходы минус расходы

По мнению финансового ведомства, при переходе с УСН на общий режим налогообложения налогоплательщик не имеет права на вычет НДС со стоимости основного средства, приобретенного в период применения спецрежима (письма от 27.06.13 N 03-11-11/24460 и от 05.03.13 N 03-07-11/6648). Дело в том, что затраты на приобретение ОС в период применения "упрощенки" компания включает в расходы с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. Вместе с тем глава 21 НК РФ не предусматривает порядок принятия к вычету НДС по имуществу, ранее включенному в состав расходов при применении УСН.

Однако если компания после перехода на ОСН реализует спорные основные средства, она вправе заявить к вычету НДС, уплаченный продавцу при их приобретении в период применения УСН. Это подтверждает судебная практика (постановления ФАС Поволжского от 07.09.11 N А57-14658/2010 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 16.01.12 N ВАС-17397/11) и Уральского от 01.11.10 N Ф09-8920/10-С3 округов). Ведь в этом случае основные средства, по сути, являются товарами и к ним можно применить положения пункта 6 статьи 346.25 НК РФ.

Вместе с тем, если приобретенное имущество компания вводит в эксплуатацию уже после начала уплаты общих налогов, вычет НДС с его стоимости правомерен. Ведь эти суммы компания не включала в налоговые расходы в период применения УСН (п. 6 ст. 346.25 НК РФ, письма Минфина России от 01.10.13 N 03-07-15/40631 и от 16.05.13 N 03-07-11/17002).

Примечание. По мнению московских налоговиков, в налоговые доходы компания не включает стоимость товаров, оплаченных в период применения УСН, а отгруженных после перехода на общий режим.

НДС, восстановленный при переходе на УСН, рискованно заявлять к вычету после возврата на ОСН

Еще в 2004 году Минфин России разъяснил, что НДС, ранее принятый к вычету, но восстановленный и уплаченный в бюджет в момент перехода на "упрощенку", в случае перехода на общий режим подлежит вычету в общем порядке (письмо от 26.04.04 N 04-03-11/62 "О налоге на добавленную стоимость").

Однако позднее ведомство изменило свою точку зрения по этому вопросу. В письмах от 26.03.12 N 03-07-11/84, от 23.06.10 N 03-07-11/265 и от 27.01.10 N 03-07-14/03 финансисты отметили:

"<...> При возврате налогоплательщика на общую систему налогообложения право налогоплательщика на принятие к вычету восстановленных сумм налога Кодексом не предусмотрено."

Аналогичные выводы содержатся в письме ФНС России от 19.07.05 N 03-1-03/1217/13@ и в постановлениях ФАС Западно-Сибирского от 21.06.11 N А70-13648/2009 и Волго-Вятского от 31.01.11 N А29-5408/2010 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 25.04.11 N ВАС-4815/11) округов.

При реализации товаров после перехода на общий режим базы по налогу на прибыль не возникает, если компания получила предоплату, еще будучи на УСН

Нередко компания получает аванс по договору в одном периоде, а обязательства выполняет в другом. При этом отгрузку налогоплательщик может осуществить уже после перехода с упрощенной системы налогообложения на общую. В этом случае у компании не возникает объекта обложения налогом на прибыль (подп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ, письма Минфина России от 28.01.09 N 03-11-06/2/8 и от 30.07.08 N 03-11-04/2/116, УФНС России по г. Москве от 29.06.10 N 16-15/067774@ и от 14.05.10 N 16-15/050711@). Поскольку полученную предоплату она уже включила в доходы, учитываемые при исчислении "упрощенного" налога.

Отметим также, что в рассматриваемой ситуации у "упрощенца" возникает обязанность уплатить НДС со стоимости реализуемого товара, работы или услуги (письмо Минфина России от 30.07.08 N 03-11-04/2/116).

При утрате права на применение УСН компанию могут обязать уплатить минимальный налог

В случае утраты права на применение УСН в течение года организация уплачивает минимальный налог по итогам отчетного периода, предшествующего переходу на общий режим налогообложения. Но только в том случае, если сумма налога, исчисленная за период применения "упрощенки", окажется меньше минимального налога, подлежащего уплате в бюджет за тот же период. На это указывают налоговое и финансовое ведомства (письма Минфина России от 08.06.05 N 03-03-02-04/1-138 и от 24.05.05 N 03-03-02-04/2/10, ФНС России от 27.03.12 N ЕД-4-3/5146@, от 10.03.10 N 3-2-15/12@ и от 21.02.05 N 22-2-14/224@).

Подобная ситуация нередко выступает предметом судебных разбирательств. Так, в одном из дел компания в середине года утратила право применять УСН в связи с превышением установленного законом ограничения по сумме дохода. Инспекция привлекла компанию к ответственности за несвоевременную уплату минимального налога. Суды всех инстанций поддержали налоговиков в этом вопросе (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.10.12 N А43-36999/2011, оставлено в силе постановлением Президиума ВАС РФ от 02.07.13 N 169/13). При этом последний отчетный период является налоговым периодом для уплаты минимального налога.

Отметим, что до вынесения Президиумом ВАС РФ указанного постановления судебная практика по вопросу доначисления налогов, пеней и наложения санкций компаниям, не уплатившим минимальный налог в случае утраты права применять "упрощенку", была неоднозначной. Некоторые суды поддерживали налоговиков в этом вопросе (постановления ФАС Северо-Западного от 28.12.11 N А26-11119/2010 и Уральского от 18.08.09 N Ф09-5884/09-С2 округов). Другие арбитры занимали сторону компаний и отмечали, что пункт 6 статьи 346.18 НК РФ предусматривает уплату минимального налога по окончании именно налогового, а не отчетного периода (постановления ФАС Поволжского от 05.09.12 N А57-21529/2011 и Центрального от 27.04.09 N А54-3070/2008-С3 округов).

М.М. Лисицына,

специалист по налогообложению ООО "Консультант ИС"

Е.П. Елисеева,

советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса

"Российский налоговый курьер", N 4, февраль 2014 г.