Применение дополнительных тарифов страховых взносов в ПФ РФ (Н.В. Герасимова, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2014 г.)

Применение дополнительных тарифов страховых взносов в ПФ РФ

При осуществлении выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц (работников), занятых на работах с вредными и тяжелыми условиями труда, виды которых указаны в пп. 1-18 п. 1 ст. 27 "Сохранение права на досрочное назначение трудовой пенсии" Федерального закона N 173-ФЗ*(1), предприятия промышленности обременены дополнительной обязанностью. С 01.01.2013 они исчисляют и уплачивают страховые взносы в ПФ РФ по дополнительным тарифам, размеры которых с 01.01.2014 изменились. Исполнение обозначенной обязанности вызывает вопросы, о чем свидетельствуют письма Пенсионного фонда и Минтруда.

Размер дополнительного тарифа страховых взносов

Размеры дополнительных тарифов страховых взносов установлены ст. 58.3 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования". Если сотрудники заняты на подземных работах, на работах с вредными условиями труда и в горячих цехах*(2), тариф страхового взноса в 2014 году составляет 6%, со следующего года он будет равен 9% (п. 1 названной статьи). В случае привлечения к другим видам "вредных" работ тариф согласно п. 2 ст. 58.3 Федерального закона N 212-ФЗ равен 4% на 2014 год и 6% - на последующие годы.

Если рабочие места сотрудников, привлеченных к "вредным" работам, по результатам аттестации рабочих мест по условиям труда, произведенной до 01.01.2014, признаны вредными и (или) опасными, размер страхового взноса может оказаться другим. Это связано с тем, что в указанной ситуации подлежат применению ставки, предусмотренные п. 2.1 ст. 58.3 Федерального закона N 212-ФЗ. Данный пункт введен Федеральным законом N 421-ФЗ*(3). (Результаты аттестации можно применять до окончания срока их действия, но не более чем до 31.12.2018 включительно.)

Пунктом 2.1 ст. 58.3 Федерального закона N 212-ФЗ в зависимости от класса условий труда, установленного по результатам специальной оценки условий труда, определены следующие дополнительные тарифы страховых взносов в ПФ РФ:

Класс условий труда	Подкласс условий труда	Размер дополнительного тарифа страхового взноса
Опасный	4	8%
Вредный	3.4	7%
	3.3	6%
	3.2	4%
	3.1	2%
Допустимый	2	0%
Оптимальный	1	0%

Дополнительные важные сведения

С 01.01.2014 проведение аттестации рабочих мест по условиям труда отменено в связи со вступлением в силу Федерального закона от 28.12.2013 N 426-ФЗ "О специальной оценке условий труда". Специальная оценка условий труда является единым комплексом последовательно осуществляемых мероприятий по идентификации вредных и опасных факторов производственной среды и трудового процесса и по оценке уровня их воздействия на работника с учетом отклонения их фактических значений от установленных нормативов условий труда и применения средств индивидуальной и коллективной защиты работников. По результатам ее проведения устанавливаются классы (подклассы) условий труда на рабочих местах. Если до 01.01.2014 предприятием была проведена аттестация рабочих мест, специальная оценка условий труда в отношении таких рабочих мест может не осуществляться в течение пяти лет со дня завершения данной аттестации, за исключением случаев возникновения обстоятельств, при которых должна проводиться внеплановая специальная оценка условий труда. Кроме того, на усмотрение работодателя специальную оценку условий труда можно провести, не дожидаясь окончания срока действия аттестации, осуществленной до 01.01.2014 (п. 4 ст. 27 "Переходные положения" Федерального закона N 426-ФЗ).

Обратим внимание также на то, каким образом выполнение работодателем обязанности по применению дополнительного тарифа влияет на сохранение права за работником на досрочное назначение трудовой пенсии по старости. Согласно п. 3 ст. 27 Федерального закона N 173-ФЗ (введен Федеральным законом N 421-ФЗ) периоды "вредной" работы, имевшей место после 01.01.2013, засчитываются в стаж, дающий право на досрочное назначение пенсии (льготный стаж), в том случае, если страхователь начислял и уплачивал страховые взносы по дополнительным тарифам. Причем условия назначения трудовой пенсии по старости, установленные пп. 1-18 п. 1 ст. 27 Федерального закона N 173-ФЗ, применяются при условии соответствия класса условий труда на рабочих места по "вредным" работам вредному и (или) опасному классу условий труда, установленному по результатам специальной оценки условий труда. Названное условие не препятствует в переходный период, пока на рабочих местах по "вредным" работам не будет установлен класс условий труда по результатам специальной оценки условий труда, в льготный стаж включать периоды занятости на рабочих местах на "вредных" работах. Это, в частности, касается и рабочих мест, условия труда на которых по результатам аттестации рабочих мест по условиям труда признаны оптимальными или допустимыми. Главное, чтобы работодатель в данный период начислял и уплачивал страховые взносы по дополнительным тарифам (п. 4 ст. 15 Федерального закона N 421-ФЗ).

Порядок начисления дополнительных страховых взносов

Исходя из смысла ст. 58.3 Федерального закона N 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами в ПФ РФ по дополнительным тарифам являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц, занятых на соответствующих "вредных" работах. Комментарии о том, как же следует производить исчисление поименованных страховых вносов, поступают от Пенсионного фонда и Минтруда (последними являются письма ПФ РФ от 30.12.2013 N НП-30-26/20622, Минтруда РФ от 05.06.2013 N 17-3/10/2-3105 *(4)). В частности, они указали, что в базу для начисления дополнительных страховых взносов включаются выплаты и вознаграждения, упомянутые в п. 1 ст. 8 Федерального закона N 212-ФЗ. Причем на основании п. 3 ст. 58.3 обозначенного закона не учитывается предельная величина базы для начисления страховых взносов, потому что положения п. 4, 5 ст. 8 Федерального закона N 212-ФЗ не применяются.

Ориентир на месяц, в котором начисляются выплаты

В первую очередь чиновники подчеркивают, что порядок исчисления страховых взносов по дополнительным тарифам зависит от занятости работника на "вредных" работах в месяце, в котором производится начисление выплат и вознаграждений в его пользу. А вот условия занятости сотрудника в периоде, за который названные выплаты и вознаграждения начисляются, на исчисление страховых взносов не влияет. Именно поэтому при полной занятости работника в течение месяца на "вредных" работах исчисление дополнительных страховых взносов осуществляется со всех начисленных в данном месяце в пользу сотрудника облагаемых выплат и вознаграждений. Период, за который производятся указанные выплаты, не важен. Следовательно, в расчет могут войти и выплаты за периоды, которые не включаются в стаж для досрочного назначения трудовой пенсии по старости.

Отсюда же становится понятно, почему при нахождении работника в течение месяца в учебном отпуске, период которого не включается в льготный стаж, страховые взносы по дополнительному тарифу на выплаты, произведенные в его пользу в этом месяце, не начисляются. Давайте проясним сложившуюся ситуацию.

Правила исчисления периодов работы, дающей право на досрочное назначение трудовой пенсии по старости в соответствии со статьями 27 и 28 Федерального закона "О трудовых пенсиях в Российской Федерации", утверждены Постановлением Правительства РФ от 11.07.2002 N 516 (далее - Правила). В пункте 5 упомянутых правил говорится, что в стаж включаются периоды ежегодных основного и дополнительных оплачиваемых отпусков, а также временной нетрудоспособности. О том, что в специальный стаж включается период, когда сотрудник находился в учебном отпуске (в том числе оплачиваемом), в Правилах не сказано. А вот период нахождения на курсах повышения квалификации вполне может попасть в льготный стаж, хотя Пенсионный фонд может это оспорить. Пример - Постановление ФАС ЗСО от 06.03.2013 по делу N А27-14052/2012. В этом деле ПФ РФ утверждал, что нормами действующего трудового и пенсионного законодательства не предусмотрено включение времени обучения на курсах повышения квалификации в стаж работы для назначения досрочной трудовой пенсии. Арбитры с ним не согласились.

В силу ст. 187 ТК РФ при направлении работодателем сотрудника на профессиональное обучение или дополнительное профессиональное образование с отрывом от работы за ним сохраняются место работы (должность) и средняя заработная плата по основному месту работы. Если такой работник направляется на обучение в другую местность, ему производится оплата командировочных расходов в порядке и размерах, которые предусмотрены для лиц, направляемых в служебные командировки.

Руководствуясь положениями названной нормы, ст. 166, 167 ТК РФ и Федеральным законом N 173-ФЗ, суды решили:

- период нахождения в служебной командировке, на курсах повышения квалификации является периодом работы;

- в течение указанного периода работнику сохраняется средняя заработная плата, с которой работодатель производит отчисления страховых взносов в ПФ РФ;

- действующим законодательством не предусмотрено каких-либо ограничений прав работника в результате исполнения приказов работодателя о направлении в командировки, на повышение квалификации, в том числе при решении вопроса о зачете этого времени в специальный стаж.

Неполный рабочий день (неполная рабочая неделя)

По общему правилу в льготный стаж работы засчитываются периоды работы, выполняемой постоянно в течение полного рабочего дня, при условии уплаты за названные периоды страховых взносов в ПФ РФ (п. 4 Правил). В следующем пункте уточнено: периоды работы, дающей право на досрочное назначение трудовой пенсии по старости, которая выполнялась постоянно в течение полного рабочего дня, засчитываются в стаж в календарном порядке. Если же "вредная" работа выполнялась в режиме неполной рабочей недели, но полного рабочего дня в связи с сокращением объемов производства, периоды такой работы исчисляются по фактически отработанному времени. То же самое касается периодов работ, определяемых Минтрудом по согласованию с Пенсионным фондом или предусмотренных списками, которые по условиям организации труда не могут выполняться постоянно (п. 6 Правил).

Поэтому исчисление фактически отработанного времени на "вредных" работах производится в рабочих днях в случае занятости работника на указанных работах в течение полного рабочего дня и в часах - при занятости на условиях неполного рабочего дня. В случае занятости сотрудника только на "вредных" работах, но на условиях неполного рабочего дня или неполной рабочей недели исчисление страховых взносов по дополнительным тарифам производится со всех выплат и вознаграждений, включаемых в базу, начисленных в пользу данного работника.

Частичная занятость на "вредных" работах

В течение месяца сотрудник может быть занят как на "вредных" работах, так и на работах, не поименованных в пп. 1-18 п. 1 ст. 27 Федерального закона N 173-ФЗ. Тогда исчисление страховых взносов по дополнительным тарифам производится со всех начисленных в этом месяце в пользу такого работника выплат и вознаграждений (опять же независимо от того, за какие периоды производятся обозначенные выплаты) пропорционально количеству фактически отработанных дней (часов) на "вредных" работах.

Пример

В феврале 2014 года сотрудник отработал 20 дней, из них на "вредных" работах - 14 дней, в нормальных условиях - 6 дней. Выплаты и вознаграждения в пользу сотрудника облагаются страховыми взносами по дополнительному тарифу, составляющему 4%. В пользу сотрудника в феврале 2014 года начислены выплаты и вознаграждения (включая премию за 2013 год), признаваемые объектом обложения страховыми взносами, в размере 56 000 руб.

Сумма выплата и вознаграждений в пользу сотрудника, приходящихся на один рабочий день февраля, составляет 2 800 руб. (56 000 руб. / 20 дн.). Страховые взносы по дополнительному тарифу должны быть начислены в размере 1 568 руб. (2 800 руб. х 14 дн. х 4%).

Аналогичным образом расчет ведется в ситуации, когда работник, занятый на "вредных" работах в течение неполного месяца (частичная занятость), освобождается от исполнения трудовых обязанностей (как с сохранением заработка, так и без такового) и период освобождения не включается в льготный стаж. В качестве примеров периодов, которые не включаются в специальный стаж, чиновники приводят учебный отпуск, дополнительные выходные дни по уходу за ребенком-инвалидом, время прохождения стажировки, дополнительные оплачиваемые дни по коллективному договору (например, в связи с рождением ребенка, регистрацией брака, похоронами).

Что касается Правил, в них указано, что в льготный стаж не включаются периоды отстранения от работы (недопущения к работе), если причиной отстранения явились (п. 9):

- появление на работе в состоянии алкогольного, наркотического или токсического опьянения;

- медицинское заключение в связи с выявленными противопоказаниями для выполнения работы, предусмотренной трудовым договором. Это не касается периода, когда беременная женщина не работала до решения вопроса о ее трудоустройстве в соответствии с медицинским заключением;

- требование органов и должностных лиц, уполномоченных федеральными законами и иными нормативными правовыми актами;

- непрохождение работником в установленном порядке обучения и проверки знаний и навыков в области охраны труда;

- непрохождение сотрудником в установленном порядке обязательного предварительного или периодического медицинского осмотра;

- другие случаи, предусмотренные федеральными законами и иными нормативными правовыми актами.

Также не включаются в льготный стаж периоды простоя (и по вине работодателя, и по вине работника).

В то же время необходимо учитывать: не всякая занятость в течение месяца на работах, не поименованных в пп. 1-18 п. 1 ст. 27 Федерального закона N 173-ФЗ, приводит к тому, что названный период не включается в льготный стаж. Подобная ситуация, к примеру, возникает при переводе работника с работы, дающей право на досрочное назначение трудовой пенсии по старости, на другую работу, не дающую право на указанную пенсию, в той же организации по производственной необходимости на срок не более месяца в течение календарного года. В этом случае согласно п. 9 Правил другая работа приравнивается к работе, предшествующей переводу. Аналогичный подход применяется в ситуации, когда беременная женщина в соответствии с медицинским заключением по ее заявлению с "вредной" работы переводится на работу, исключающую воздействие неблагоприятных производственных вредных факторов (п. 12 Правил).

Пенсия выработана

Надо ли начислять дополнительные страховые взносы на выплаты в пользу сотрудника, который уже выработал стаж для досрочного назначения трудовой пенсии по старости, если он продолжает работать на "вредных" работах? Страховые взносы в ПФ РФ по дополнительным тарифам начисляются в общеустановленном порядке на все выплаты и вознаграждения, начисляемые в пользу сотрудника, которые признаются объектом обложения в силу п. 1 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ, за исключением сумм, поименованных в ст. 9 упомянутого закона. Выплаты в пользу лиц, являющихся получателями пенсии, в указанной статье не обозначены. Поэтому страховые взносы по дополнительным тарифам в пользу работников, которым назначена пенсия, но которые продолжают работать на "вредных" работах, начисляются в общеустановленном порядке. Кстати, источник финансирования (например, средства бюджетных субсидий) на такое положение вещей не влияет.

Летчик, водолаз или парашютист...

Чиновники уделяют внимание порядку исчисления страховых взносов по дополнительным тарифам с выплат, осуществляемых в пользу отдельных профессиональных категорий работников, для которых предусмотрен особый порядок исчисления периодов соответствующих работ. Это касается:

- водолазов и других работников, занятых на работах под водой;

- работников, занятых в определенных профессиях (должностях) на подземных горных работах, плавсостава на судах морского, речного флота и флота рыбной промышленности;

- работников, занятых в сезонных отраслях промышленности - в экспедициях, партиях, отрядах, на участках и в бригадах непосредственно на полевых геологоразведочных, поисковых, топографо-геодезических, геофизических, гидрографических, гидрологических, лесоустроительных и изыскательских работах;

- работников летного состава гражданской авиации, парашютистов всех наименований, спасателей, десантников-пожарных всех наименований, спасателей профессиональных аварийно-спасательных служб, профессиональных аварийно-спасательных формирований МЧС.

У перечисленных категорий работников возникновение права на досрочное назначение трудовой пенсии обусловлено совершением работником определенных действий в течение календарного года. Как указано в п. 13 Правил, периоды работы в течение полного навигационного периода на водном транспорте и в течение полного сезона в организациях сезонных отраслей промышленности, перечень которых определяется Правительством РФ, учитываются с таким расчетом, чтобы при исчислении льготного стажа работы продолжительность стажа на соответствующих видах работ в соответствующем календарном году составила полный год.

В целях применения ст. 58.3 Федерального закона N 212-ФЗ занятость работой указанных лиц (под водой, под землей, в небе и т.п.) не увязывается с продолжительностью их нахождения в соответствующих условиях работы и количеством совершенных определенных действий (погружений, прыжков с парашютом, вылетов и т.п.). Следовательно, на выплаты и иные вознаграждения в пользу обозначенных работников начисляются дополнительные страховые взносы с момента возникновения с ними трудовых отношений.

Так, на выплаты и иные вознаграждения, произведенные в пользу работников плавсостава судов морского, речного флота, флота рыбной промышленности (включая суммы за период оплачиваемых дней отдыха, оплату учебного отпуска, основного отпуска), начисляются страховые взносы по дополнительным тарифам с момента возникновения с данными работниками трудовых отношений. Навигационный период работы указанных судов роли не играет.

Подземные работы

Работодателям, у которых сотрудники заняты на подземных работах, необходимо учитывать следующий момент. Учет специального стажа этих работников зависит от времени занятости на подземных работах в течение определенного периода. К примеру, руководители и специалисты управлений, партий, контор и других предприятий, выполняющих работы в подземных условиях, получают право на досрочную пенсию по старости, если их занятость на подземных работах составляет 50% рабочего времени в году (в учетном периоде) и более. Получается, что на дату начисления выплат в пользу упомянутых сотрудников существует неопределенность по поводу времени привлечения сотрудника к подземным работам. В таком случае нужно страховые взносы по дополнительным тарифам начислять по полной программе, а по окончании расчетного (учетного) периода произвести пересчет взносов исходя из расчета времени фактической занятости работника на подземных работах.

Работа по совместительству

Если работник занят на основной работе (с вредными условиями труда) и работе по совместительству (с обычными условиями труда) у одного работодателя, порядок исчисления страховых взносов по дополнительному тарифу зависит от того, осуществляется ли работа по совместительству в рамках трудовых отношений.

Ситуация первая: и основная работа, и работа по совместительству осуществляются в рамках трудовых договоров (трудовых отношений). Тогда дополнительные страховые взносы исчисляются со всех начисленных работнику в данном месяце сумм выплат пропорционально количеству фактически отработанных часов на работах во вредных условиях труда.

Ситуация вторая: работа по совместительству осуществляется не в рамках трудовых отношений, а на основании отдельного гражданско-правового договора. При таких обстоятельствах страховые взносы по дополнительному тарифу исчисляются только с сумм выплат, начисленных в этом месяце за работу во вредных условиях труда в рамках трудового договора (трудовых отношений). На выплаты за работу по совместительству (в обычных условиях труда) дополнительные страховые взносы не начисляются.

* * *

Если сотрудники предприятия промышленности заняты на работах с вредными и тяжелыми условиями труда, виды которых перечислены в пп. 1-18 п. 1 ст. 27 Федерального закона N 173-ФЗ (дающих право на досрочное назначение трудовой пенсии по старости), предприятие обязано начислять страховые взносы в ПФ РФ по дополнительным тарифам. В то же время, если условия труда на рабочем месте по "вредным" работам по результатам специальной оценки условий труда будут признаны допустимыми или оптимальными, страховые взносы начислять не придется, поскольку размер дополнительного тарифа составит 0%.

При начислении страховых взносов по дополнительному тарифу в первую очередь необходимо учитывать, что объектом обложения являются выплаты и вознаграждения, начисленные в месяце, в котором работник привлечен к "вредным" работам. Занятость сотрудника на таких работах в месяце, за который начисляются выплаты, значения не имеет. При частичной занятости на "вредных" работах дополнительные страховые взносы исчисляются со всех выплат, включаемых в базу, пропорционально количеству фактически отработанных дней (часов) на работах, дающих право на получение досрочной пенсии по старости. При начислении страховых взносов по дополнительным тарифам необходимо учитывать и другие нюансы.

Н.В. Герасимова,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 17.12.2001 N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации".

*(2) Список N 1 производств, работ, профессий, должностей и показателей на подземных работах, на работах с особо вредными и особо тяжелыми условиями труда, утв. Постановлением Кабинета Министров СССР от 26.01.1991 N 10.

*(3) Федеральный закон от 28.12.2013 N 421-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О специальной оценке условий труда".

*(4) Направлено Письмом ПФ РФ от 28.06.2013 N ТМ-30-26/9649.