Уточнения при заявительном порядке возмещения НДС (А.Г. Снегирев, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2014 г.)

Уточнения при заявительном порядке возмещения НДС

Как известно, плательщикам НДС разница между заявленными вычетами и исчисленной суммой налога может быть возмещена в заявительном порядке. Если по общему правилу НДС возмещается только по результатам камеральной налоговой проверки представленной декларации, то при использовании заявительного порядка возмещение производится еще до завершения названной проверки. Более подробно о процедуре проведения возмещения НДС в заявительном порядке рассказано в статье "Заявительный порядок возмещения НДС: проблемы применения" (N 3, 2013). При написании этой статьи была поднята проблема, касающаяся ситуации, когда налогоплательщик после принятия решения о возмещении суммы НДС в заявительном порядке, но до завершения камеральной налоговой проверки представляет в налоговый орган уточненную налоговую декларацию, в которой сумма налога, подлежащая возмещению из бюджета, указывается в меньшем размере. Должен ли при таких обстоятельствах налогоплательщик вернуть в бюджет возмещенную в заявительном порядке сумму НДС?

Решить обозначенную проблему взялся Президиум ВАС, используя материалы дела N А52-3856/2011. Отметим, что судьи всех трех инстанций поддержали налогоплательщика, перечислившего в бюджет только сумму, составляющую разницу между заявленным к возмещению НДС по первоначальной налоговой декларацией и налогом, подлежащим возмещению по данным уточенной декларации. Они исходили из следующего.

При подаче налогоплательщиком уточненной налоговой декларации положения п. 15, 17, 27 ст. 176.1 НК РФ предусматривают возможность частичной отмены решения о возмещении НДС в заявительном порядке и возврат в бюджет только излишне полученных в заявительном порядке на основании первичной налоговой декларации сумм налога. Арбитры также приняли во внимание тот факт, что уточненная налоговая декларация была подана обществом в последний день установленного Налоговым кодексом срока проведения камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации. Это означало, что налоговая инспекция уже должна была располагать результатами поименованной проверки, а значит, имела возможность арифметическим путем установить сумму излишне возмещенного в заявительном порядке налога и начислить на нее проценты.

Нормы Налогового кодекса

Чтобы не быть голословными, приведем положения Налогового кодекса, которыми оперировали судьи. Согласно п. 24 ст. 176.1 НК РФ после подачи налогоплательщиком заявления о применении заявительного порядка возмещения НДС до окончания камеральной налоговой проверки уточненная налоговая декларация представляется в порядке, установленном ст. 81 НК РФ (то есть в обычном порядке), но с учетом особенностей, предусмотренных указанным пунктом.

Особенность первая: если уточненная налоговая декларация подана налогоплательщиком до принятия решения о возмещении суммы НДС в заявительном порядке или об отказе в таком возмещении, данное решение по ранее поданной налоговой декларации просто не принимается.

Вторая особенность касается ситуации, когда уточненная налоговая декларация подана налогоплательщиком после принятия налоговым органом решения о возмещении суммы НДС в заявительном порядке, но до завершения камеральной налоговой проверки. В приведенном случае уже принятое решение подлежит отмене не позднее дня, следующего за днем подачи уточненной налоговой декларации, о чем ставится в известность налогоплательщик. Для последнего это означает, что он должен вернуть суммы, полученные (зачтенные ему) в заявительном порядке, причем с учетом процентов, предусмотренных п. 17 ст. 176.1 НК РФ.

В пункте 17 речь идет о начислении процентов в связи с необходимостью возврата в бюджет излишне полученных налогоплательщиком (зачтенных ему) в заявительном порядке сумм НДС, что обнаружилось по результатам камеральной налоговой проверки. Проценты начисляются исходя из процентной ставки, равной двукратной ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в период пользования бюджетными средствами. Начисление производится со дня:

- фактического получения налогоплательщиком средств - в случае возврата суммы налога в заявительном порядке;

- принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке - в случае зачета суммы налога в заявительном порядке.

Подход Президиума ВАС: отмена решения о возмещении

По мнению высших арбитров (Постановление от 19.02.2013 N 13366/12), п. 24 ст. 176.1 НК РФ не предусмотрена возможность частичной отмены решения о возмещении суммы НДС в заявительном порядке в связи с подачей уточненной налоговой декларации. Решение подлежит отмене полностью. Это согласуется с п. 9.1 ст. 88 НК РФ, где сказано, что в случае представления уточненной налоговой декларации до окончания камеральной налоговой проверки названная проверка прекращается и начинается новая камеральная проверка уже на основе уточненной декларации. Причем под прекращением камеральной налоговой проверки следует понимать прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации. В то же время документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.

Что касается частичной отмены решения о возмещении суммы НДС в заявительном порядке, таковая возможна только по результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации (п. 11-15 ст. 176.1 НК РФ).

В итоге был сделан общий вывод: заявительный порядок возмещения НДС является правом, а не обязанностью налогоплательщика, отвечающего требованиям, указанным в ст. 176.1 НК РФ. Воспользовавшись обозначенным правом и получив из бюджета сумму налога до окончания проведения камеральной налоговой проверки, налогоплательщик берет на себя обязательство по возврату в бюджет излишне полученных сумм НДС и уплате процентов за незаконное получение бюджетных средств. Кроме того, налогоплательщик обязуется безоговорочно соблюдать установленные ст. 176.1 НК РФ правила, применяемые при заявительном порядке возмещения НДС.

В связи с этим в рассматриваемой ситуации налоговая инспекция правомерно вынесла решение о зачете имеющейся переплаты по НДС в счет погашения задолженности по налогу и процентов, начисленных в связи с незаконным получением из бюджета суммы НДС в заявительном порядке (указанные действия произведены в соответствии с требованиями ст. 176.1 НК РФ). А вот вывод арбитражных судов о том, что решение о возмещении сумм НДС в заявительном порядке подлежит отмене частично и возврат налога в бюджет (действия по зачету) должен был быть произведен с учетом данных уточенной налоговой декларации, противоречит п. 24 ст. 176.1 НК РФ.

Утешительный приз

Президиум ВАС уделил внимание ряду не менее важных моментов. Во-первых, подавая в налоговый орган уточненную налоговую декларацию, налогоплательщик вправе опять заявить о возмещении НДС в заявительном порядке, естественно, с соблюдением требований ст. 176.1 НК РФ. В частности, необходимо представить банковскую гарантию (вновь выданную или ранее полученную), срок действия которой должен истекать не ранее чем через восемь месяцев со дня подачи уточненной декларации.

Во-вторых, применение к уточненной налоговой декларации заявительного порядка возмещения НДС означает, что возврату в бюджет (по причине отмены решения о возмещении налога в заявительном порядке по первичной налоговой декларации) подлежит только разница между суммой НДС, заявленной к возмещению в первичной налоговой декларации, и такой же суммой по данным уточенной декларации.

В-третьих, необходимо учитывать, что налогоплательщик, действующий добросовестно и самостоятельно устранивший выявленные ошибки путем подачи уточненной декларации, не может быть поставлен в худшее положение по сравнению с налогоплательщиком, в отношении которого недостоверно заявленные сведения выявлены непосредственно налоговым органом по результатам камеральной проверки. В связи с этим если по результатам камеральной проверки уточенной декларации будет подтверждено право на возмещение НДС в заявленной в ней сумме, применению подлежит следующий подход. За незаконное пользование бюджетными средствами в бюджет должны быть уплачены проценты, начисленные только на сумму разницы между суммой налога, заявленной к возмещению в первичной декларации, и суммой НДС по данным уточненной декларации, то есть в рассматриваемой ситуации по аналогии применяются правила п. 15, 17 ст. 176.1 НК РФ. Остальная часть процентов в случае их взыскания на основании п. 24 ст. 176.1 НК РФ подлежит возврату налогоплательщику.

Такие же выводы представлены в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.02.2013 N 13311/12.

* * *

При подаче уточенной налоговой декларации по НДС после принятия решения о возмещении суммы НДС в заявительном порядке, но до завершения камеральной налоговой проверки первичной декларации, на основании которой было заявлено о применении заявительного порядка возмещения НДС, указанное решение отменяется полностью. Это означает, что возмещенную сумму налога необходимо вернуть в бюджет. Уплате в бюджет подлежат и проценты, начисляемые на эту сумму. Удар можно смягчить, опять заявив при подаче уточенной декларации об использовании права на возмещение НДС в заявительном порядке. Тогда возврату подлежит только разница между суммами НДС, заявленными в первичной и уточненной декларациях. Проценты также в конечном итоге будут начислены только на данную разницу.

А.Г. Снегирев,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2014 г.